進入21世紀以來，內(nèi)部控制問題越來越受到各界的重視。美國是進行內(nèi)部控制理論研究歷史最為悠久的國家，COSO在內(nèi)部控制理論與實務界的地位是眾所周知。COSO報告指出內(nèi)部控制環(huán)境設定了一個組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識。它是內(nèi)部控制的其他所有構成要素的基礎，為其提供了次序和結(jié)構。本文對COSO框架下我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在的問題進行分析，提出了完善我國內(nèi)部控制環(huán)境的相關對策。

　　一、COSO報告中的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

　　1992年，全美反欺詐財務報告委員會所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會(又稱發(fā)起組織委員會，COSO)在進行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制—整體架構(Internal Control一Integrated Framework)，即COSO報告，重新界定了內(nèi)部控制的概念及其包含的要素。COSO報告認為：內(nèi)部控制是受董事會、管理層和其他人員影響的，為達到經(jīng)營活動的效率和效果、財務報告的可靠性、遵循相關法律法規(guī)等目標提供合理保證而設計的過程。指出控制壞境設定了一個組織的基調(diào)，影響其員工的控制意識?？刂骗h(huán)境(Control Environment)，包括：單位的組織結(jié)構，董事會及其專門委員會(審計委員會和風險評估委員會)的關注和要求，管理部門的經(jīng)營理念和風格，員工的正直性、職業(yè)道德和進取心，對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生影響的外部因素。其中人的因素至關重要，不管是管理者還是員工，既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是控制環(huán)節(jié)的“被控制對象”，其觀念、素質(zhì)和責任意識等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。

　　2003年7月，COSO委員會發(fā)布了企業(yè)風險管理框架的征求意見稿，并于2004年9月發(fā)布了《企業(yè)風險管理框架》正式稿(Enterprise Management—Integrated Framework)。企業(yè)風險管理分為內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控等八個相互關聯(lián)的要素，各要素貫穿在企業(yè)的管理過程之中。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境是其他所有風險管理要素的基礎，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構。企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標的制定、業(yè)務活動的組織和對風險的識別、評估和反應，還影響企業(yè)控制活動、信息和溝通系統(tǒng)以及監(jiān)控活動的設計和執(zhí)行。董事會是內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，對其他內(nèi)部環(huán)境要素有重要的影響。企業(yè)的管理者也是內(nèi)部環(huán)境的一部分，其職責是建立企業(yè)風險管理理念，確定企業(yè)的風險偏好，營造企業(yè)的風險文化，并將企業(yè)的風險管理和相關的初步行動結(jié)合起來。同樣，內(nèi)部環(huán)境也會受到企業(yè)的歷史和文化的影響。

　　二、我國內(nèi)部控制環(huán)境存在的主要問題

　　1.公司法人治理結(jié)構不完善。公司法人治理結(jié)構是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構，關鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。在形式上來看，我國上市公司的法人治理結(jié)構是完整的，但從內(nèi)部分析來看，卻能發(fā)現(xiàn)較多弊端。事實上存在的公司治理結(jié)構有的僅存在制度上，實際上缺乏真正的相互制約機制。

　　2.企業(yè)文化建設緩慢。我國的經(jīng)濟體制在經(jīng)歷了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌之后，有的企業(yè)還沒有建立起相應的組織文化，造成企業(yè)內(nèi)部組織文化的缺位和混亂。還有很多企業(yè)雖然很重視企業(yè)文化的創(chuàng)建和培養(yǎng)，但往往過多強調(diào)一些諸如形象設計、產(chǎn)品推廣、文體活動等形式的文化上，只注重內(nèi)部和短期的企業(yè)文化，而沒有注重對企業(yè)文化內(nèi)涵的發(fā)掘和繼承發(fā)展，沒有保持一種健康的文化氛圍，從而阻礙了企業(yè)的發(fā)展，阻礙了企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮作用。

　　3.缺乏有效的激勵和約束機制?，F(xiàn)實中企業(yè)核心人員的個別屬性存在私心，人員素質(zhì)不高。對起約束作用的內(nèi)控制度不情愿接受，甚至不愿意加強內(nèi)控制度建設。加之在人事政策方面設有建立起完整的人力資源流轉(zhuǎn)機制和激勵機制，產(chǎn)生內(nèi)部人控制現(xiàn)象。

　　4.其他內(nèi)部控制環(huán)境的相關制度不完善。協(xié)調(diào)利益相關者利益的機制、內(nèi)部控制的信息披露制度都非常不完善，信息交流平臺不暢通等都影響了我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的基礎作用。

　　三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的措施

　　1.完善公司治理結(jié)構。首先，要加強董事會建設，發(fā)揮董事會的作用和潛能，使股東及其他利益團體的利益真正受到保護。由于經(jīng)營權與所有權的分離是現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構的顯著特征，董事會就成為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心。對內(nèi)部控制環(huán)境建設而言，建設積極與主動參與管理的董事會相當重要。要適當履行其監(jiān)控、引導和監(jiān)督的責任，董事會必須擁有進行管理所需的技術、才能和智慧。其次，完善獨立董事制度。執(zhí)行獨立董事制度，首先要確定獨立董事人員，其次要確定獨立董事的組織方式。按照我國現(xiàn)階段規(guī)定，注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構的研究人員、金融中介機構中的管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等都可以作為獨立董事的選擇人群。可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，在獨立董事的組織形式上，逐步建立專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構，依賴市場化運作方式謀求生存。再次，提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。我國企業(yè)應盡快從知識與技能、職業(yè)操守、道德觀、價值觀等方面提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。

　　2.培育企業(yè)文化。企業(yè)文化主要是指精神文明方面的事物，如高級管理層的管理風格、管理哲學、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識、管理者素質(zhì)等。企業(yè)文化是企業(yè)在長期的實踐活動中所形成的具有本組織特色的文化，它與企業(yè)的經(jīng)歷和成長息息相關。它是企業(yè)多數(shù)員工的“共識”，優(yōu)秀的企業(yè)文化為企業(yè)全體員工提供一種無形的指導思想，一種行為準則，為員工產(chǎn)生正面積極的導向，這只“無形之手”對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動的發(fā)展起到推動作用，產(chǎn)生了有形的和無形的、經(jīng)濟的和社會的雙重效益。企業(yè)文化也是核心競爭力的核心要素。企業(yè)內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)文化也應該不斷的完善、調(diào)整和升華，從而適應新的環(huán)境、條件和組織目標。企業(yè)文化是在不斷的成長以適應新環(huán)境中得以進步并充滿生機和活力的。

　　3.建立協(xié)調(diào)利益相關者利益的機制。各利益相關者將自有資本(包括人力資本和非人力資本)投入企業(yè)后就必然對企業(yè)賦予某種期望，按照經(jīng)濟學中“經(jīng)濟人”的假設，他們的目標是追求自身利益最大化，這就必然產(chǎn)生利益沖突。美國學者克拉克森認為，“利益相關者是對于公司及其過去、現(xiàn)在或未來的活動享有或主張所有權、權利或者利益的自然人或社會團體”。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的目標并非唯一地追求所有者的資本收益最大化，企業(yè)本質(zhì)上是多邊契約關系的總和，或是由人力資本與物質(zhì)資本組成的“契約網(wǎng)”，契約本身所內(nèi)含利益主體的平等性和獨立性，要求公司管理結(jié)構的主體之間應該是平等、獨立的關系。建立協(xié)調(diào)利益相關者利益機制，有利于企業(yè)的利益相關者將自己的責、權、利結(jié)合起來，有利于建立企業(yè)利益相關者的和諧型內(nèi)部控制環(huán)境。

　　4.暢通企業(yè)信息交流平臺。一個良好的信息與溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握企業(yè)營運的狀況和組織中發(fā)生的問題，及時調(diào)整經(jīng)營策略、方針、政策，防范和糾正出現(xiàn)的錯誤或不當，促使各項內(nèi)部控制措施的有效實施，有利于企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展。并且一個信息與溝通系統(tǒng)的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果，所以企業(yè)要建立一個良好的信息與溝通系統(tǒng)。一個通暢的信息交流平臺，能夠自動收集、加工、處理信息，能夠?qū)⑿畔⒎珠T別類進行儲存，能夠及時、準確地自動傳送信息使用者所需要的信息，能夠使企業(yè)內(nèi)部的員工清楚地了解內(nèi)部控制制度，知道其所承擔的責任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息。一個通暢的信息交流平臺，應有助于內(nèi)部控制環(huán)境的不斷完善。

　　5.完善內(nèi)部控制信息披露制度。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的最終實施，內(nèi)部控制報告將成為我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的基本途徑。披露制度的建立反過來作用于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境建設。內(nèi)部控制的披露將利用改善公司的信息環(huán)境，提高公司的信息披露水平。借鑒美國內(nèi)部控制信息披露制度，我國的內(nèi)部控制信息披露作為定期報告的重要內(nèi)容，應隨同年度報告一起披露，主要包括以下內(nèi)容：(1)管理當局就旨在保證財務報告可靠性的內(nèi)部控制出具評價報告(簡稱財務報告內(nèi)部控制報告)，并由公司法定代表人(董事長)、總經(jīng)理和財務負責人簽字蓋章。(2)負責年度報告審計的注冊會計師對財務報告內(nèi)部控制報告出具驗證意見書，與對年度財務報告的審計意見書一同披露。(3)公司審計委員會和監(jiān)事會對公司對內(nèi)部控制制度出具審查意見。