1998年12月29日通過、1999年7月1日開始正式實(shí)施的《中華人民共和國證券法》(以下簡稱《證券法》)，盡管從實(shí)施到到現(xiàn)在只有短短八年的時(shí)間，我國證券市場面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場首例獲賠的嘉寶實(shí)業(yè)案;從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊會計(jì)師(注：本文中的注冊會計(jì)師有時(shí)也指會計(jì)師事務(wù)所，為簡化行文，統(tǒng)一使用注冊會計(jì)師)一次又一次地進(jìn)入社會公眾的視線，被社會各界推向了證券市場的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊會計(jì)師也屢次成為了賠償案件的被告。

　　一、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的成因

　　在現(xiàn)代社會，注冊會計(jì)師的民事責(zé)任正在逐漸擴(kuò)展，特別是西方資本市場發(fā)達(dá)的國家，進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會計(jì)師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊會計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些錯誤和舞弊問題，并要求其賠償損失。注冊會計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”(litigation explosion)。20世紀(jì)90年代美國專家曾估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20%，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所(普華永道、安永、德勤、畢馬威)所面臨的問題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。

　　法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽詴?jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致對其他權(quán)利人的損害。如果因過失或違約而沒有提供本應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則要對相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任。從目前看，注冊會計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，分析、歸納有如下原因：

　　1、注冊會計(jì)師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進(jìn)一步規(guī)定了注冊會計(jì)師在提供驗(yàn)資、審計(jì)等鑒證服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函(1996)56號《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個司法解釋，全面規(guī)范了注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔(dān)方式、救濟(jì)方式等，初步確立了我國注冊會計(jì)師民事責(zé)任賠償制度。

　　2、“深口袋”理論的盛行，使注冊會計(jì)師承擔(dān)了越來越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論(deep pocket theory)”,是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計(jì)師身上獲取賠償，而不問誰有過錯。

　　3、我國目前法院的法官在理解注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類案件時(shí)異常謹(jǐn)慎，影響了案件通過法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。

　　4、政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識日益增強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊會計(jì)師近年來在證券市場上不斷出現(xiàn)問題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍(lán)天股份，一些注冊會計(jì)師參與上市公司會計(jì)報(bào)表造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國家的高度重視。早在2002年，當(dāng)時(shí)的國務(wù)院朱镕基就在多個場合呼吁注冊會計(jì)師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個國家會計(jì)學(xué)院(北京、上海、廈門)題寫了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國務(wù)院將規(guī)范注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序的重點(diǎn)之一?？梢姡瑖乙呀?jīng)認(rèn)識到注冊會計(jì)師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國資本證券市場的完善中所起到的重要作用。因此，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門、公眾投資者等的共識。

　　5、企業(yè)多元化、規(guī)模化、全球化的經(jīng)營，帶來了審計(jì)環(huán)境的巨大變化，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營，使企業(yè)的會計(jì)業(yè)務(wù)包括工業(yè)會計(jì)、商業(yè)會計(jì)、銀行會計(jì)等多種會計(jì)類型，增加了會計(jì)處理的復(fù)雜程度;二是企業(yè)的跨國經(jīng)營，國外的子公司、分支機(jī)構(gòu)在納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照我國的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新編排、表述，尤其是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須統(tǒng)一會計(jì)政策、會計(jì)期間等，增加了報(bào)表的編制難度;三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過大量的、沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來粉飾企業(yè)會計(jì)報(bào)表，以達(dá)到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級管理層舞弊的可能性;四是與國際接軌的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽(yù)、認(rèn)股權(quán)證等，以及公允價(jià)值的確認(rèn)都使會計(jì)報(bào)表存在更大的不確定性，增加了審計(jì)難度。

　　二、會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

　　理解注冊會計(jì)師的民事責(zé)任，就必須嚴(yán)格區(qū)分并界定被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

　　1、被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任

　　《中華人民共和國會計(jì)法》(以下簡稱《會計(jì)法》)第三條規(guī)定：“ 各單位必須依法設(shè)置會計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整。”第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。” 第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算，填制會計(jì)憑證，登記會計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會計(jì)核算。”國務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對本企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”同時(shí)，2006年2月15日，財(cái)政部第33號令頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”

　　可見，在國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證其財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整，企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表存在隱瞞事實(shí)、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　2、注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

　　《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》(以下簡稱《注冊會計(jì)師法》)第二條規(guī)定：“注冊會計(jì)師是依法取得注冊會計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。” 財(cái)政部、中國注冊會計(jì)師協(xié)會于2006年2月15日發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則)的規(guī)定對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會計(jì)師的責(zé)任;在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。”

　　可見，注冊會計(jì)師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見。

　　3、在注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息的提供人-被審計(jì)單位、財(cái)務(wù)信息的審核人-注冊會計(jì)師、財(cái)務(wù)信息的使用人-相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過閱讀注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告來評價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表是被審計(jì)單位編制的，審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師編制的。注冊會計(jì)師的審計(jì)判斷是依據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營活動以及由此生成的會計(jì)賬簿等其他會計(jì)資料，是對被審計(jì)單位會計(jì)判斷之上的再判斷。

　　因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任。

　　三、注冊會計(jì)師民事責(zé)任的種類

　　我國民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對委托人的違約責(zé)任;二是對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。

　　1、違約責(zé)任

　　《注冊會計(jì)師法》第十六條規(guī)定：“注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。”注冊會計(jì)師接受被審計(jì)單位委托提供各類鑒證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當(dāng)由《中華人民共和國合同法》規(guī)范和調(diào)整。當(dāng)注冊會計(jì)師違反合同約定或合同法律規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照約定或法定向委托人承擔(dān)違約責(zé)任。

　　由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。

　　2、注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任

　　“其他利害關(guān)系人”主要指依賴注冊會計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門。

　　在許多國家，普遍將注冊會計(jì)師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識和技能的群體，對于其在執(zhí)業(yè)過程中給他人造成的損害應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱為“專家責(zé)任”。盡管各國都認(rèn)為專家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類型，但對專家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點(diǎn)，大陸法系認(rèn)為是契約責(zé)任，而英美法系則認(rèn)為是侵權(quán)責(zé)任。

　　本文認(rèn)為，注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認(rèn)定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：

　　其一、違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書是會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計(jì)師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計(jì)師承擔(dān)違約責(zé)任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責(zé)任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。

　　其二、司法實(shí)踐中已經(jīng)認(rèn)定注冊會計(jì)師對其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任為侵權(quán)賠償責(zé)任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。

　　四、注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的分析

　　注冊會計(jì)師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任問題實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。

　　從宏觀公共政策看，注冊會計(jì)師民事責(zé)任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責(zé)任，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過大而破產(chǎn)，或者會計(jì)師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或退出審計(jì)行業(yè)。其二，會計(jì)師事務(wù)所為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，從而大幅提高審計(jì)成本，由此帶來的高昂審計(jì)成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時(shí)，審計(jì)時(shí)間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)形勢而使審計(jì)信息失去價(jià)值。無疑會影響注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展;另一方面，社會公眾日益增長的對審計(jì)報(bào)告的需求和依賴，他們要求注冊會計(jì)師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計(jì)意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。

　　在此，本文引入經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗四個概念，以此作為判定注冊會計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。

　　1、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)

　　現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可以分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)兩類。外部風(fēng)險(xiǎn)如國家宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風(fēng)險(xiǎn)對于單個企業(yè)是無能為力;內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時(shí)、人才流失、資金短缺等，這些風(fēng)險(xiǎn)可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解?？梢姡恳粋€企業(yè)都面臨著經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層的責(zé)任就在于運(yùn)用他們的知識和技能選擇適當(dāng)?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者(包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到投入資本的保值、增值。