合同能源管理論文(2)
合同能源管理論文
合同能源管理論文篇二
合同能源管理業(yè)務的會計處理
【摘 要】 合同能源由節(jié)能服務商負責投資，為用能單位免費提供節(jié)能環(huán)保技術(shù)改造，達到節(jié)能減排目的。雙方均可通過該業(yè)務模式獲得節(jié)能效益分享，但目前會計準則體系缺乏專門準則對該業(yè)務模式進行規(guī)范，實務中的會計核算方法較為混亂，文章通過對合同能源管理業(yè)務交易結(jié)構(gòu)與會計本質(zhì)進行分析，通過案例闡述節(jié)能技改項目建設期、節(jié)能收益分享期及分享期結(jié)束后節(jié)能服務商的一系列會計處理方法。
【關鍵詞】 節(jié)能服務商; 合同能源管理; 會計處理
一、合同能源管理的業(yè)務模式
(一)合同能源管理的交易結(jié)構(gòu)
合同能源管理起源于美國20世紀70年代，節(jié)能服務公司與用能單位簽訂節(jié)能服務合同，為客戶提供整套的節(jié)能服務，并從客戶進行節(jié)能改造后獲得的節(jié)能效益中收回投資和取得利潤的一種商業(yè)運作模式。在此背景下，一種綜合性的、專業(yè)的能源服務商(ESCO)應運而生。
在這種商業(yè)模式下，節(jié)能服務商往往是設備制造商或者主要經(jīng)銷商，通過這種業(yè)務模式可以帶動核心設備(或部件)的銷售，還可以通過搭配技術(shù)輸出，帶來顧問咨詢業(yè)務的額外收入，通過分享大部分的節(jié)能收益來獲得除了設備銷售與技術(shù)型勞務輸出外的額外收益，該收益來自用能方節(jié)約的能源費用分享。
作為交易對手，用能單位運用合同能源管理能在不增加企業(yè)支出的情況下實現(xiàn)節(jié)能改造，免費完成國家節(jié)能減排任務;同時，用能單位還不承擔項目資金、技術(shù)風險，安享節(jié)能收益，獲得無風險回報;在雙方約定的分享期結(jié)束后，還可以獲得節(jié)能服務商原先安裝的節(jié)能設備，免費獨享設備余值及其帶來的節(jié)能收益。
合同能源管理作為一種節(jié)能服務商與用能方雙贏的商業(yè)模式，在“十一五”期間起步并得到快速發(fā)展，目前在國家發(fā)改委備案的節(jié)能服務商已超過2 000家。“十二五”以來，國家重點以市場化方式推進節(jié)能減排工作，明確加快推廣合同能源管理模式。具體表現(xiàn)為：宏觀扶持力度加大，中央和地方財政獎勵、稅收政策相繼發(fā)布;企業(yè)節(jié)能責任進一步落實，繼“十一五”的“千家企業(yè)節(jié)能行動”之后，國家又推出“萬家企業(yè)節(jié)能低碳行動”。除受益于產(chǎn)業(yè)政策支持外，合同能源管理模式商業(yè)化內(nèi)生動力增強，大型企業(yè)開始進入節(jié)能服務市場，合同能源管理模式可望成為節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)主流模式，市場逐漸步入規(guī)模化發(fā)展階段，其會計處理規(guī)范化需求也日趨明顯。
(二)合同能源管理的主要運營模式
合同能源管理主要發(fā)生在節(jié)能服務商與用能單位之間，主要有節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型與能源費用托管型三種運營模式。
1.節(jié)能效益分享型
由節(jié)能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方通過合同約定節(jié)能指標及檢測和確認節(jié)能量(或節(jié)能率)的方法，合同期內(nèi)節(jié)能服務商與用能方按照合同約定分享節(jié)能效益，合同結(jié)束后設備和節(jié)能效益全部歸用能方所有，用能方的現(xiàn)金流始終為凈流入。
2.節(jié)能量保證型
由節(jié)能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方在合同中約定，若節(jié)能服務商提供的設備與技術(shù)未能達到承諾的節(jié)能量，將由節(jié)能服務商賠付未來應全部達到的節(jié)能量方面的經(jīng)濟損失，或者由用能方向節(jié)能服務商支付服務費及其所投入的資金。
3.能源費用托管型
節(jié)能服務商按合同規(guī)定的標準，為客戶管理和改造能源系統(tǒng)，承包能源費用。雙方在合同中規(guī)定能源服務質(zhì)量標準及其確認方法，不達標時，節(jié)能服務商按合同給予補償，節(jié)能服務商的收益來自能源費用的節(jié)約，用能方的經(jīng)濟效益來自較以前能源費用(承包額)的減少。
二、會計處理難點與應遵循的原則
(一)合同能源管理會計處理上的難點
2007年開始執(zhí)行的會計準則體系，包括1項基本準則與38項具體準則，但其中沒有1項準則對合同能源管理這種業(yè)務模式制定相應的處理規(guī)范。自從近年合同能源管理業(yè)務蓬勃發(fā)展起來后，節(jié)能服務公司的會計處理開始出現(xiàn)混亂，缺乏橫向可比性。
一些公司認為合同能源管理模式類似于租賃，節(jié)能服務商相當于把設備租賃給用能單位，通過類似于收租金的方式獲取節(jié)能服務收益，因而采用了租賃會計準則，但這種處理方法需通過折現(xiàn)法計算最低付款額并進行攤銷，不僅計算復雜，也未考慮合同能源管理模式的分享金額不確定性特征。另一些公司認為根據(jù)節(jié)能服務商與用能方簽訂的節(jié)能服務合同，一般要確保節(jié)能服務商未來分享的節(jié)能服務收益覆蓋其投資并略有盈利，在技術(shù)可靠的情況下，一旦工程竣工，其應分享的收益就可基本落定，因此他們選擇按照建造合同準則來進行會計確認，這種方法顯然誤將其投資于特定節(jié)能服務項目的投資成本理解為收益，既不準確也不合理。
(二)合同能源管理的會計本質(zhì)及遵行的原則
1.業(yè)務的會計本質(zhì)屬性
采用租賃準則或者建造合同準則進行會計處理的節(jié)能服務商，其實在更深層次上沒有把握住合同能源管理業(yè)務的會計本質(zhì)屬性與原則。
首先，在投資設備的所有權(quán)關系上，節(jié)能服務商往往是節(jié)能設備的唯一投資人，也是技術(shù)提供方，可謂是出錢又出力。通常在雙方簽訂的節(jié)能服務合同中約定的節(jié)能收益分享期內(nèi)，設備由用能方占有和使用，但所有權(quán)歸節(jié)能服務商，這就要求由節(jié)能服務商入賬并計提折舊。
其次，在收入的確認方面，會計上要求節(jié)能服務商將所投入的設備所有權(quán)上的主要風險和報酬全部轉(zhuǎn)移給用能方;節(jié)能服務商既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對對該設備實施控制;收入的金額應能夠可靠地計量;相關的經(jīng)濟利益很可能流入節(jié)能服務商;相關已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能夠可靠地計量。
對照合同能源管理的商業(yè)模式就可以知道，節(jié)能服務商事實上在雙方約定的每一分享收益結(jié)算期末以前，一直保留有對節(jié)能設備的所有權(quán)及主要設備的繼續(xù)控制與管理權(quán);同時，合同能源管理合同中往往并沒有對節(jié)能收益分享期內(nèi)節(jié)能服務商的分享收益進行確定，需等到約定的結(jié)算周期末才能通過特定的計量與計算方法計算得出(影響因素包括設備系統(tǒng)節(jié)能效率、實際運行時間、用能量等)，也就是說，在分享期末以前，節(jié)能收益的金額不能可靠的計量，相關成本也可能不被可靠的計量，可見采用建造合同法來進行會計核算存在明顯的瑕疵。 2.應遵循的原則
既然現(xiàn)行準則體系中未對合同能源管理業(yè)務的會計核算方式進行規(guī)范，就應該給予對該業(yè)務模式的會計本質(zhì)判斷，結(jié)合主要的會計原則分析擬定一個可行的會計處理方法，這些會計原則應包括權(quán)責發(fā)生制原則、實質(zhì)重于形式原則、配比性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。
權(quán)責發(fā)生制原則要求根據(jù)合同能源管理的每一約定的收益分享結(jié)算期確定當期應當確認的收入或者營運成本，而不管本期是否實際收到應分享的收益金;實質(zhì)重于形式原則要求我們在判斷合同能源管理業(yè)務時，應根據(jù)業(yè)務的本質(zhì)進行判斷，而不是僅根據(jù)表象認定適用租賃會計準則或者建造合同會計準則;配比性原則即要求將每一分享收益結(jié)算期應確認的收入與其成本進行配比;劃分收益性支出與資本性支出原則就是要將節(jié)能改造過程中初始投入的設備與構(gòu)造物形成的固定資產(chǎn)與竣工后營運過程中產(chǎn)生的損益區(qū)別開來，盡可能提供高度可靠與相關的信息。
三、會計處理過程應用案例
根據(jù)對合同能源管理交易結(jié)構(gòu)、商業(yè)運營模式及其會計本質(zhì)與應遵循的會計原則的綜合分析，筆者認為，在收益分享期結(jié)束前，節(jié)能服務商投資的所有成本應視作其固定資產(chǎn)，后續(xù)運營費用視作其損益，每一分享收益結(jié)算期末才能確認期營業(yè)收入，同時按照分享收益期為限將固定資產(chǎn)折舊計入當期營業(yè)成本。收益分享期末，節(jié)能服務商將該相關固定資產(chǎn)進入清理，將殘值計入營業(yè)外收支凈額。
例如，A節(jié)能服務公司為B用能單位進行工業(yè)三廢燃燒爐改造(用于生產(chǎn)蒸汽)節(jié)能技改服務，技改設備投資3 000萬元，人工及專家技術(shù)咨詢費60萬元，全部由A公司投資。根據(jù)合同約定，改造完成后實際產(chǎn)能為90噸/小時，每天保底運行10小時，B公司按照每噸蒸汽36元的價格向A公司購買蒸汽，遠遠低于該公司自行利用燃煤鍋爐的蒸汽生產(chǎn)成本，A公司需派專人在B公司進行設備維護與監(jiān)測，每月工資5 000元。該設備設計使用壽命8年，蒸汽使用費按月計量結(jié)算，雙方合作時間為5年，期滿后該設備免費由B公司所有，并由其自行進行生產(chǎn)維護。
(一)項目建設期的會計處理
由于在分享收益期結(jié)束前，A公司享有其投資的設備等所有權(quán)，因此應視作A公司自有固定資產(chǎn)管理，分別初始投資的設備款3 000萬元與人工及專家咨詢費60萬元依次納入在建工程與固定資產(chǎn)賬戶核算。
四、小結(jié)
采用上述會計處理方法的核心思想在于把握會計本質(zhì)與核心基本原則，對新業(yè)務模式在制度建設相對落后的情況下，依然能夠為財務報表使用者提供相關可靠的信息。該會計處理方法的好處在于摒棄了運用租賃會計準則的復雜性，也糾正了運用建造合同準則核算對節(jié)能服務公司實際節(jié)能收入的扭曲。
作為用能單位，該業(yè)務模式對其原有模式影響不大，只是原先購買煤炭等燃料動力的費用從燃料供應商那里轉(zhuǎn)移到了節(jié)能服務公司，僅僅是付款對象的變化，且金額還有小幅度節(jié)約，有利于降低其運營成本。
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