淺談我國房地產(chǎn)稅制改革的立法

　　【摘要】房地產(chǎn)業(yè)作為我國目前發(fā)展最旺盛的產(chǎn)業(yè)之一，能獲得高額的營業(yè)利潤，然而它所獲得利潤與所交納的稅收并不成比例關系，有“利潤巨人，納稅矮子”之稱。隨著中國房價的節(jié)節(jié)攀升，許多普通老百姓只能“望房興嘆”。為了完成國民的“安居夢”，2014年兩會期間，房地產(chǎn)稅的立法再度成為“兩會”代表和社會的關注熱點。

　　【關鍵詞】房地產(chǎn)稅;國外經(jīng)驗;立法

　　房地產(chǎn)稅是對房地產(chǎn)的價值所征收的一種稅。它還有兩個別名：不動產(chǎn)稅和房地產(chǎn)稅。對于房地產(chǎn)業(yè)改革的立法問題，引起了社會的廣泛關注，財政學界和法學界的學者也紛紛發(fā)表了不同的看法。為了更好地調節(jié)居民的收入分配，合理配置房地產(chǎn)的資源，正確引導居民的住房消費理念，因此，進一步完善房地產(chǎn)稅制度顯得格外重要。我國于2011年在上海和重慶實施了對個人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點，其改革內容主要是圍繞征稅對象、適用稅率、稅基、免稅面積以及稅收管理等方面?；诖烁母锉尘埃P者從我國房地產(chǎn)稅立法的現(xiàn)狀出發(fā)，分析域外適合我國國情的成功經(jīng)驗，為完善我國房地產(chǎn)稅立法提出相應建議。

　　一、我國房地產(chǎn)稅立法的現(xiàn)狀與存在的問題

　　在市場全球化全球競爭化的背景下，雖然我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制在一定程度上具有宏觀調控的功能，但是現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制難以適應社會主義市場經(jīng)濟體制發(fā)展的需要以及房地產(chǎn)業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的需要。主要表現(xiàn)為：一是計稅依據(jù)不合理。我國現(xiàn)行稅法在應納稅額計算上主要采取從量定額方式和從價定率方式。其不合理之處主要在于不能有效起到調節(jié)作用，也不能合理反映房產(chǎn)現(xiàn)在的價值。二是征稅范圍窄，稅款流失多。目前房地產(chǎn)稅針對的在經(jīng)營活動中涉及的房地產(chǎn)行為，對于居民生活房產(chǎn)免稅，并設置了多種稅收優(yōu)惠措施，使得征稅范圍過窄。三是稅種設置不合理。從我國的房地產(chǎn)稅立法來看，現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制非常復雜，涉及的稅種很多，立法位階不高，重復課稅普遍，稅法的導向也不明顯。房地產(chǎn)稅的課征可分為房地產(chǎn)開發(fā)、房地產(chǎn)交易和房地產(chǎn)保有三個階段。中國房地產(chǎn)在開發(fā)流通階段設置了營業(yè)稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，另外還要繳納各種稅費。①房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)僅有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，稅負過輕，稅制結構不合理。在重交易、輕保有的情況下，出現(xiàn)了相應的負面效應。一是，由于保有階段的稅負較輕，其包有成本也較低，會導致一定程度的房地產(chǎn)閑置，同時也會引發(fā)投機行為，從而導致在少數(shù)人手中集中了大量的房產(chǎn)資源，而對于住房有需求的人則難以獲得該資源，致使房地產(chǎn)資源配置格局畸形化;二是，由于房產(chǎn)開發(fā)和房產(chǎn)交易階段的稅負偏重，不利于房地產(chǎn)的正常流轉，為了逃避稅負，出現(xiàn)大量的不動產(chǎn)的地下交易行為。因此，完善房地產(chǎn)稅收立法非常重要，不僅有利于使有限的土地資源得到合理的利用，也有利于國民收入的公平分配。

　　二、域外房地產(chǎn)稅立法的成功經(jīng)驗

　　(一)域外房地產(chǎn)稅立法模式

　　目前，域外房地產(chǎn)稅立法模式主要是一般財產(chǎn)稅立法模式和特殊財稅立法模式。前一種立法模式是將公民的所有財產(chǎn)實行綜合課征的財產(chǎn)稅。采取一般財產(chǎn)稅立法模式，更好地體現(xiàn)了稅收公平原則。主要體現(xiàn)在兩個層面：一是從征管層面而言，稅收征管制度相對比較成熟;二是從納稅人層面而言，依照不同的稅率進行征稅，并對其所有的財產(chǎn)進行綜合評估;特殊財產(chǎn)稅模式有兩種征稅方式，一是將房產(chǎn)和土地單獨課征房產(chǎn)稅;二是將房產(chǎn)和土地合并課征財產(chǎn)稅。特殊財產(chǎn)稅征稅模式在稅收整體公平層面而言弱于一般財產(chǎn)稅立法模式，但在征管上的技術要求不高，因此對稅制環(huán)境不完善、配套設施并不完備的發(fā)展中國家而言，往往更有利于防范偷漏稅，實現(xiàn)橫向公平。

　　綜合分析可以得知，以上兩種房地產(chǎn)稅立法模式各有所長。各個國家考慮到本國稅制結構的特點、稅收征管水平高低、稅收環(huán)境以及納稅意識等等方面作出不同的選擇。目前，我國稅收征管水平不高和相關配套設施并不完備的情況下，我國房地產(chǎn)稅立法應用特殊財產(chǎn)稅立法模式更為適宜。

　　(二)域外房地產(chǎn)稅稅制要素設計

　　不同國家由于市場經(jīng)濟發(fā)展水平、文化背景以及房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展水平高低的不同，在一定程度上決定著房地產(chǎn)稅制在課稅體系以及稅制要素設計的差異。上文提到在我國重保有、輕交易的理念，導致稅負的不公平。因此，筆者將簡要分析域外房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)以及開發(fā)交易環(huán)節(jié)具體稅制要素設計情況，以期對我國房地產(chǎn)稅制改革立法提出相應的建議。

　　首先，保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。一是征稅對象和范圍的確定。在實踐上，各國在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，依照房地產(chǎn)存在的不同形態(tài)――土地、房產(chǎn)和房地合一，分別設置稅種。日本、英國等國家課征不動產(chǎn)稅，征稅對象主要為土地房屋等不動產(chǎn);對保有環(huán)節(jié)的不動產(chǎn)征稅有統(tǒng)一的不動產(chǎn)稅和分類的不動產(chǎn)稅兩種形式。對于前者是將不同類型的不動產(chǎn)統(tǒng)一征稅，適用統(tǒng)一的稅率;而后一種則是不同種類的不動產(chǎn)分別適用不同的稅率和課征辦法。二是計稅基礎的確定。在計征保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅時，不同的國家有不同的做法。大部分國家采取房地產(chǎn)評估價值為計稅依據(jù)，在少部分國家的計稅依據(jù)是土地面積和房屋面積。三是房地產(chǎn)稅稅率的確定。比例稅率和累進稅率是最重要的兩種稅率方式，在保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅本質屬于地方稅種，它是籌集地方財政收入的重要來源，因此在大多數(shù)國家會采取差別的比例稅率;在部分發(fā)展中國家基于稅制結構和本國文化背景的考慮，采取超額累進稅率。

　　其次，流轉環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。在流轉環(huán)節(jié)，不同取得方式有不同的稅種。房地產(chǎn)有原始取得和繼受取得兩種方式。對于原始取得，以新建房屋為例，各國主要開征不動產(chǎn)取得稅、登錄許可稅等。對于繼受取得，依據(jù)民法相關理論可以分為有償取得和無償取得。有償取得主要課征不動產(chǎn)取得稅、登錄許可稅，印花稅等;無償取得除了征收上述稅收外，有些國家還征收遺產(chǎn)稅與贈與稅。以日本為例，不動產(chǎn)取得稅的計稅標準是取得不動產(chǎn)時該不動產(chǎn)的價格以及因擴建、改建所增加的價格;不動產(chǎn)取得稅率的標準稅率為4%，但如果購入土地用于住宅開放和建筑，或購置住宅，稅率可降低1/4，即按3%的稅率課征，同時也規(guī)定了不動產(chǎn)取得稅的免征點。②

　　(三)域外房地產(chǎn)稅的成功經(jīng)驗借鑒

　　結合房地產(chǎn)稅立法和稅法要素設計情況的分析，以下幾點值得我們借鑒。首先，對房產(chǎn)和土地統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅的基礎上，同時適用不同的稅率或減免規(guī)定，主要針對于不同地區(qū)不同用途的房產(chǎn)、土地。其次，對于實行分稅制的國家，房地產(chǎn)稅應作為地方稅收的主體稅種，并將其納入地方稅體系。這有利于激發(fā)地方政府征收房地產(chǎn)稅的積極性，加強對公共基礎設施的建設;再次，進一步完善房地產(chǎn)稅評估制度，保證課稅的可靠性和正確性，為合理征納房地產(chǎn)稅收提供科學的依據(jù)，從而在一定程度上刺激土地和房屋的經(jīng)濟供給，優(yōu)化配置在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)要素;最后，應貫徹落實“寬稅基、簡稅種、低稅率”的基本原則。一是要盡可能擴大納稅對象的范圍，以保證房地產(chǎn)稅的稅收公平;二是為了避免稅種復雜而重復征稅現(xiàn)象，降低稅收征管成本，提高稅收效率，應簡化房地產(chǎn)的相關稅種;三是為了推動房地產(chǎn)市場有序健康發(fā)展，應降低納稅人的納稅負擔，從而減少稅收征管阻力。

　　三、我國房地產(chǎn)稅立法的制度完善

　　隨著市場經(jīng)濟高速發(fā)展，房地產(chǎn)稅已逐漸成為一個對社會經(jīng)濟發(fā)展有重要影響的復雜稅種，我們在借鑒域外寶貴經(jīng)濟的同時，也須從我國特有的國情出發(fā)完善房地產(chǎn)稅，筆者試從一些兩個方面進行說明。

　　(一)房地產(chǎn)稅立法模式的確定

　　在前文中筆者簡要闡述了西方發(fā)達國家由于擁有較為完善的稅收法律制度，公民同時也具備較強的法律意識，因此他們采取的立法模式為一般財產(chǎn)稅立法模式。而我國目前稅收征管體系并不完備，稅務人員的專業(yè)素質并不是很高，采用個別財產(chǎn)稅立法模式應是我國未來房地產(chǎn)稅立法的理想模式。我國目前已經(jīng)開始對此立法模式的實踐，2011年我國在上海和重慶兩城市進行改革試點針對個人住房征收房地產(chǎn)稅是其典型表征。那么我國采取個別財產(chǎn)稅立法模式的原因是什么呢?筆者認為：一是，我國目前稅務機關并不具備完善的征管機制，同時公民自覺納稅意識有待提高的前提下，選擇個別財產(chǎn)稅立法模式可以集中資源實施對房地產(chǎn)稅有效征管。二是，采用個別立法模式，對房屋和土地合并征稅，有利于簡化稅制，可以降低名義稅率，減輕征稅阻力，提高征管效率，節(jié)省征收費用等。

　　(二)房地產(chǎn)稅立法的基本原則

　　稅法原則是指導稅法的創(chuàng)制與實施的根本準則。③在立法中用基本原則來指導我國房地產(chǎn)稅法律制度的構建。一般認為稅收法定原則、稅收公平原則以及稅收效率原則為稅法的基本原則，這三項基本原則同樣也適用于房地產(chǎn)稅收法律制度。稅收法定原則的內容包括稅收要素法定、明確、征稅合法，征收房地產(chǎn)稅，涉及房屋產(chǎn)權所有人，同他們自身利益息息相關，因此在房地產(chǎn)稅立法、執(zhí)法以及實踐中的每個環(huán)節(jié)必須貫徹稅收法定原則;稅收公平原則，稅收負擔應該納稅人之間公平分配，納稅人的地位應是平等的;稅收效率原則的內容包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率，課征房地產(chǎn)稅，納稅手續(xù)盡量便利透明，提高效率。

　　(三)課稅要素的構建

　　一是納稅義務人的確定。由于我國實行的是土地公有制，且目前產(chǎn)權制度并不完善。很多房地產(chǎn)的產(chǎn)權不明晰，因此，鑒于我國土地所有制屬性和房屋產(chǎn)權的特點，房產(chǎn)稅的納稅人應確定為在我國境內擁有房屋產(chǎn)權的單位和個人。

　　二是征稅范圍的確定。房地產(chǎn)稅的征稅范圍是納稅人所有或占有、收益的土地、房產(chǎn)和房地合一的不動產(chǎn)及其附屬物。④然而，我國目前房產(chǎn)稅征稅范圍不包括農(nóng)村地區(qū)經(jīng)營性用房和建設用地，因此這會給不法分子留下逃漏稅的空間。依照寬稅基的改革原則，筆者認為在全國立法時盡可能將所有地區(qū)、所以納稅人的不動產(chǎn)都包括進來，以此明確房地產(chǎn)稅的征收范圍，從城鎮(zhèn)房地產(chǎn)稅擴大到農(nóng)村的非農(nóng)業(yè)房地產(chǎn)、土地等。雖然將農(nóng)村地區(qū)納入征稅范圍，考慮到全國各地農(nóng)村發(fā)展不平衡，但我們可以通過設計合理的免稅等稅收優(yōu)惠措施，實現(xiàn)稅收公平。

　　三是計稅依據(jù)的確定。許多國家和地區(qū)采用對房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅依據(jù)。房地產(chǎn)評估價值會圍繞房地產(chǎn)市場的變化而上下波動，這樣能夠真實反映房地產(chǎn)市場的變化以及納稅人的稅收負擔能力的高低。在一定程度上符合稅收公平、合理負擔的原則。

　　四是稅率的確定。稅率作為衡量納稅人稅收負擔是否適當?shù)臉酥局?，同時也是稅法的核心要素之一，因此，對于稅率作出明確規(guī)定十分重要。稅率一般有比例稅率和累進稅率兩種方式。根據(jù)我國現(xiàn)行稅制的基本內容，采用比例稅率更符合我國的基本國情。為了簡明稅制，區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營性住房和自住用房，規(guī)定兩者適用不同的稅率，并由中央政府統(tǒng)一立法，地方政府在中央政府確定的稅率幅度中，根據(jù)地方經(jīng)濟發(fā)展水平的狀況自行調整確定合理的稅率。

　　五是稅收減免的規(guī)定。房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠應重點關注對行政機關、事業(yè)單位以及個人自用的房地產(chǎn)稅收優(yōu)惠政策，并進行相應的稅制設計。在征稅范圍的全面性基礎上，為確保廣大居民的切身利益和減少房地產(chǎn)稅開征阻力，筆者建議，我國房地產(chǎn)稅在基本采納上述稅收優(yōu)惠的基礎上，在開征房地產(chǎn)稅時可以考慮增加以下幾種減免措施：首先，個人住宅的房地產(chǎn)稅征收過程中在對土地和房屋進行價值評估時采用稅基減免的方式予以稅收優(yōu)惠;其次，對于個人住宅的房地產(chǎn)稅減免，還應該考慮對家庭人均年收入符合當?shù)叵嚓P規(guī)定的低收入人群予以一定的稅收減免。

　　四、結語

　　民以食為天，除了“食”之外恐怕就要屬于“住”了，住房系民生。對于城鎮(zhèn)而言，溫飽問題已基本解決的前提下，住已經(jīng)成為了他們的首要大事，在新時代背景下完善我國稅制結構、優(yōu)化收入分配、籌集穩(wěn)定地方財源的房地產(chǎn)稅立法與改革迫在眉睫。

　　參考文獻：

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