論稅務(wù)行政訴訟協(xié)調(diào)和解的理論基礎(chǔ)論文

　　稅務(wù)行政訴訟中的大量爭(zhēng)議是由經(jīng)濟(jì)事實(shí)的爭(zhēng)議引起的，而這些客觀交易行為或稅收、分配活動(dòng)已經(jīng)結(jié)束，故法官所作的還原或認(rèn)定事實(shí)的活動(dòng)實(shí)際上只是一種主觀性的事后認(rèn)定過(guò)程。
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　　【摘要】隨著實(shí)踐的發(fā)展和理念的更新，協(xié)調(diào)和解作為解決稅務(wù)行政訴訟糾紛的方式已經(jīng)有了一定的理論基礎(chǔ)。這主要表現(xiàn)為協(xié)商民主的理念滲入到稅務(wù)行政領(lǐng)域和司法程序中、稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的普遍存在、涉稅爭(zhēng)議涉及的客觀事實(shí)還原的困難以及稅收法律關(guān)系具有平等性等四個(gè)方面。

　　【關(guān)鍵詞】稅務(wù)行政訴訟;協(xié)調(diào)和解;稅收和解

　　【論文正文】

論稅務(wù)行政訴訟協(xié)調(diào)和解的理論基礎(chǔ)

　　一、協(xié)商民主的理念滲入到稅務(wù)行政領(lǐng)域和司法程序中

　　20世紀(jì)后期協(xié)商民主作為民主理論的一種新發(fā)展，引起了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，也深刻地影響了傳統(tǒng)的行政模式和司法程序。那么，什么是協(xié)商民主(Deliberative Democracy)呢?米勒認(rèn)為，當(dāng)一種民主體制的決策是通過(guò)公開(kāi)討論———每個(gè)參與者能夠自由表達(dá)，同樣愿意傾聽(tīng)并考慮相反的觀點(diǎn)———做出的，那么，這種民主體制就是協(xié)商的。因此，這種決策不僅反映了參與者先前的利益和觀點(diǎn)，而且還反映了他們?cè)谒伎几鞣接^點(diǎn)之后做出的判斷以及應(yīng)該用來(lái)解決分歧的原則和程序。協(xié)商民主的理念引入稅務(wù)行政領(lǐng)域后，改變了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“命令與服從”的關(guān)系模式，樹(shù)立了納稅人參與的“協(xié)商式行政”的新機(jī)制，使稅務(wù)行政富有了鮮明的協(xié)商、合作精神，這集中體現(xiàn)為稅務(wù)協(xié)商和稅收和解。

　　稅務(wù)協(xié)商和稅收和解的核心理念是：稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間就涉稅爭(zhēng)議，通過(guò)信息交流、理性協(xié)商的方式，來(lái)理解彼此的關(guān)注和立場(chǎng)，相互傾聽(tīng)和交流，并在不違法的基礎(chǔ)上調(diào)整各自的訴求，以尋求共識(shí)與合意。協(xié)商民主在司法領(lǐng)域的影響體現(xiàn)為協(xié)商性司法在民事、刑事、行政司法三大領(lǐng)域的興起，這是世界各國(guó)推行的司法改革中最令人矚目的現(xiàn)象之一。確切地說(shuō)，協(xié)商性司法是指訴訟過(guò)程的不同環(huán)節(jié)所體現(xiàn)的當(dāng)事人的意思自治，也即當(dāng)事人可以通過(guò)協(xié)商與對(duì)話，合意選擇解決糾紛的方式、主體、程序或方案。它具有對(duì)話性、程序性、合意性三個(gè)特征，表現(xiàn)為和解、調(diào)解、辯訴交易等幾種類型。

　　二、稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的普遍存在

　　傳統(tǒng)理論認(rèn)為，作為行政案件之一類的稅務(wù)行政案件之所以不適用調(diào)解或和解，是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)行使的征稅權(quán)及相關(guān)權(quán)力是稅法賦予的職責(zé)，不得對(duì)這種公權(quán)力進(jìn)行處分，必須依法行使，不存在與納稅人討價(jià)還價(jià)的余地。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收活動(dòng)中的行政行為，可以分為羈束性行政行為和裁量性行政行為。對(duì)于羈束性行政行為，它涉及到行政合法性問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，不存在自由選擇的余地。

　　如《個(gè)人所得稅法》對(duì)不同的收入標(biāo)準(zhǔn)所適用的稅率，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須嚴(yán)格按照法律執(zhí)行，不存在裁量的余地。又如：《稅收征管法》第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)加收滯納金的比例必須按照萬(wàn)分之五進(jìn)行，也不存在自由選擇的余地。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收活動(dòng)中也享有大量的自由裁量權(quán)，這涉及到行政行為的合理性問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律許可的范圍內(nèi)可以選擇如何適用。

　　如《稅收征管法》第61條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定設(shè)置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上五千元以下的罰款。”對(duì)于何為情節(jié)嚴(yán)重，在情節(jié)嚴(yán)重時(shí)是罰款2500元，還是3000元?抑或4000元?這都是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自由裁量的。事實(shí)上，稅收活動(dòng)既涉及到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，又關(guān)涉到繁瑣的法律問(wèn)題，稅法不可能規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)活動(dòng)的每一個(gè)細(xì)節(jié)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的大量的自由裁量權(quán)是普遍存在的。稅收活動(dòng)中自由裁量權(quán)的廣泛存在與行使，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間不僅存在著協(xié)商妥協(xié)的可能性，而且這種可能性幾乎無(wú)處不在。既然自由裁量權(quán)的行使是一個(gè)事實(shí)，那么，與其讓稅務(wù)機(jī)關(guān)基于單方面的判斷和斟酌而行使這種權(quán)力，顯然不如鼓勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在通過(guò)協(xié)商對(duì)話方式獲得合宜的基礎(chǔ)上行使這種權(quán)力，因?yàn)楹笳吒欣谧杂刹昧繖?quán)的理性化，有助于“以權(quán)利制約權(quán)力”。

　　臺(tái)灣學(xué)者鄧德倩也認(rèn)為：稅捐稽征機(jī)關(guān)原即有裁量權(quán)……為使行政權(quán)之運(yùn)作更加靈活與富有彈性，應(yīng)肯認(rèn)稽征機(jī)關(guān)得與人民締結(jié)行政契約(在臺(tái)灣和解協(xié)議被認(rèn)為是一種行政契約)。而且，稅法在本質(zhì)上是一種侵權(quán)法，是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪，“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”(馬歇爾語(yǔ))，讓納稅人參與到稅務(wù)機(jī)關(guān)決策過(guò)程中來(lái)，對(duì)于納稅人權(quán)利的保護(hù)，制約稅收行政權(quán)力以及提高決策結(jié)果的可接受度都是大有裨益的。這可以極大地化解征納雙方的爭(zhēng)議，真正實(shí)現(xiàn)“案結(jié)事了”。

　　三、涉稅爭(zhēng)議涉及的客觀事實(shí)還原的困難

　　稅務(wù)行政訴訟中的大量爭(zhēng)議是由經(jīng)濟(jì)事實(shí)的爭(zhēng)議引起的，而這些客觀交易行為或稅收、分配活動(dòng)已經(jīng)結(jié)束，故法官所作的還原或認(rèn)定事實(shí)的活動(dòng)實(shí)際上只是一種主觀性的事后認(rèn)定過(guò)程。而在此認(rèn)定過(guò)程中，法官要根據(jù)原被告雙方所提供的證據(jù)進(jìn)行，而這些證據(jù)往往是支離破碎的，再加上主客觀方面的局限，很難還事實(shí)以本來(lái)面目。對(duì)這些難以查明的事實(shí)，或要查明這些事實(shí)需要花費(fèi)巨大的人力、財(cái)力的，應(yīng)該允許雙方對(duì)納稅事實(shí)達(dá)成和解，以解決涉稅爭(zhēng)議。我國(guó)臺(tái)灣稅法學(xué)者以及德國(guó)學(xué)者也多有如此主張。如陳清秀認(rèn)為：當(dāng)事人間就事實(shí)部分發(fā)生重大爭(zhēng)議難以調(diào)查明確予以澄清，則為除去該事實(shí)關(guān)系之不確定性允宜準(zhǔn)許當(dāng)事人間就事實(shí)狀態(tài)互相讓步，達(dá)成和解協(xié)議，以解決困難，并期當(dāng)事人間利益之平衡。

　　德國(guó)學(xué)者Kruse也認(rèn)為，不涉及稅捐債務(wù)，而是涉及課稅基礎(chǔ)的推計(jì)(估計(jì))，而征納雙方達(dá)成之和解，是有助于事實(shí)的查明，其目的乃是促使課稅基礎(chǔ)數(shù)量接近實(shí)際的現(xiàn)象狀態(tài)，因而一般認(rèn)為，可以贊同限定于事實(shí)關(guān)系問(wèn)題的和解。然而，值得注意的是，稽征機(jī)關(guān)若沒(méi)有掌握其他客觀、間接的事實(shí)，且基于合理的懷疑，堪以認(rèn)定課稅主要事實(shí)存在者，按照依法課稅主義，稽征機(jī)關(guān)針對(duì)課稅事實(shí)負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任的原則，此時(shí)稽征機(jī)關(guān)既不得核課稅捐，更不得主張此屬課稅事實(shí)不明，而徑與納稅人成立和解。而且在稅收實(shí)踐中，大量的事實(shí)表明，納稅爭(zhēng)議的產(chǎn)生并非源于納稅人逃避納稅的動(dòng)機(jī)，而是由于雙方對(duì)課稅事實(shí)的認(rèn)定、課稅依據(jù)的理解和應(yīng)納稅額的計(jì)算等方面存在分歧，這種理解、認(rèn)識(shí)上的分歧，是建立在根本利益一致基礎(chǔ)上的，完全可以通過(guò)協(xié)調(diào)、溝通達(dá)成共識(shí)，從而化解糾紛，避免對(duì)抗。

　　四、稅收法律關(guān)系具有平等性

　　傳統(tǒng)理論否定行政訴訟適用調(diào)解與和解的另一個(gè)主要理由是，在行政法律關(guān)系中，行政機(jī)關(guān)和相對(duì)人之間法律地位不具有平等性，不同于民事?tīng)?zhēng)議的雙方當(dāng)事人之間平等的民事法律關(guān)系。因此，不能像民事法律關(guān)系的雙方那樣在訴訟中適用調(diào)解與和解。然而，依據(jù)被人們普遍接受的“稅收價(jià)格論”，稅收是人們?yōu)橄硎車?guó)家提供的公共產(chǎn)品(如道路、國(guó)防、公安、司法等)而支付的價(jià)格費(fèi)用。由于這種公共產(chǎn)品具有消費(fèi)上的非競(jìng)爭(zhēng)性和效用上的非排他性，讓私人來(lái)提供公共產(chǎn)品是不可能的，只能由政府來(lái)提供。而政府要生產(chǎn)這些公共產(chǎn)品必須要有資金來(lái)源，于是政府和公民通過(guò)訂立稅收契約，產(chǎn)生稅收之債，這種稅收之債的客體就是稅收和政府提供的公共產(chǎn)品。

　　因此，有人說(shuō)“稅收是文明的對(duì)價(jià)”。“稅收價(jià)格論”在揭示稅收價(jià)格的同時(shí)，更加深刻地揭示了稅收價(jià)格仍然遵循“等價(jià)交換這一市場(chǎng)本性”，這一重大發(fā)現(xiàn)的必然邏輯結(jié)論是“稅收征納雙方之間存在著根本的平等關(guān)系”。

　　而且，在稅務(wù)行政訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人依法平等的享有訴訟權(quán)利和承擔(dān)訴訟義務(wù)，這是“法律面前人人平等”的法治原則的要求，也是我國(guó)法律的明確規(guī)定。如我國(guó)《行政訴訟法》第七條明確規(guī)定：“當(dāng)事人在行政訴訟中的法律地位平等。”值得注意的是，現(xiàn)在已經(jīng)有不少行政法學(xué)者也認(rèn)為，一般的行政法律關(guān)系也具有平等性。因此，主張包括稅務(wù)行政訴訟在內(nèi)的行政訴訟案件不適用和解與調(diào)解的立論基礎(chǔ)已經(jīng)動(dòng)搖。