論銷售貨物兼營(yíng)工程勞務(wù)企業(yè)如何有效節(jié)稅

　　一、Z企業(yè)概況

　　Z企業(yè)位于城區(qū)，銷售貨物，并兼營(yíng)工程勞務(wù)，且分別核算貨物的銷售額及建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)貨物銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。在工程勞務(wù)中，將承接工程分包給第三方，工程中含有建筑物的構(gòu)成部分的外購(gòu)設(shè)備。那么此外購(gòu)設(shè)備是應(yīng)該納入工程成本還是視同銷售?差異化的處理給企業(yè)帶來怎樣的影響呢?以下筆者將作具體分析，并在此基礎(chǔ)上提出稅收籌劃的建議。

　　二、工程勞務(wù)中外購(gòu)貨物的稅務(wù)處理—并入工程成本中的稅負(fù)

　　(一)并入工程成本的法律要件

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定： 除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。在這里，關(guān)鍵要明確納入營(yíng)業(yè)額的“設(shè)備”必須為“工程所用”。

　　(二)并入工程成本承擔(dān)的稅負(fù)

　　比如Z公司外購(gòu)一設(shè)備，且為工程所用。設(shè)備購(gòu)買價(jià)格是100萬，其購(gòu)入時(shí)交增值稅100×17%=17萬。增值稅暫行條例中規(guī)定，外購(gòu)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅中抵扣。那么，由該設(shè)備引起的營(yíng)業(yè)稅額為：(100+17)×3%=3.51萬;如果Z位于城區(qū)，那么城建稅與教育稅附加合計(jì)為：3.51×(7%+3%)=0.351萬;同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育稅附加作為營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目可抵扣的企業(yè)所得稅為：(3.51+0.351)×0.25=0.96525萬。價(jià)值100萬元的設(shè)備入工程成本對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響合計(jì)為：增加稅負(fù)3.51+0.351-0.96525=2.89575萬.

　　三、工程勞務(wù)中外購(gòu)貨物的稅務(wù)處理—視為銷售設(shè)備承擔(dān)的稅負(fù)

　　(一)視為銷售設(shè)備的法律要件

　　從Z公司的基本資料中我們看到，外購(gòu)的設(shè)備不可能屬于兼營(yíng)的范疇(兼營(yíng)要求銷售貨物與應(yīng)稅勞務(wù)無直接聯(lián)系和從屬關(guān)系，但本例中外購(gòu)設(shè)備是建筑物的構(gòu)成部分)，而只能依據(jù)混合銷售來處理。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條(納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅)的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例并未對(duì)提供建筑勞務(wù)同時(shí)銷售外購(gòu)設(shè)備作出規(guī)定，因此不符合第六條規(guī)定的企業(yè)只好適用第七條。

　　Z企業(yè)隨同工程安裝的設(shè)備為外購(gòu)，并不適用于第六條，而應(yīng)用第七條的規(guī)定會(huì)加大建筑業(yè)勞務(wù)的稅負(fù)，且與實(shí)情不符(建筑安裝勞務(wù)收入很可能遠(yuǎn)高于設(shè)備價(jià)款)因此在實(shí)踐中從事建筑安裝勞務(wù)的企業(yè)在處理外購(gòu)設(shè)備時(shí)參照第六條規(guī)定處理，即分別核算銷售額和營(yíng)業(yè)額。

　　(二)視為銷售設(shè)備承擔(dān)的稅負(fù)

　　假如外購(gòu)設(shè)備購(gòu)買價(jià)款是100萬，Z以120萬作價(jià)，那么Z企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅為(105—100)×17%=0.85萬，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為(105—100)×25%=1.25萬。在買價(jià)為100，賣價(jià)為105的前提下，該項(xiàng)設(shè)備視同銷售引起的稅負(fù)為2.1萬。

　　上述分析建立在賣價(jià)100萬，賣價(jià)105的假設(shè)基礎(chǔ)上，那么忽略稅法對(duì)視同銷售或是計(jì)入工程成本規(guī)定，兩種不同處理方法，在何時(shí)能達(dá)到一個(gè)均衡點(diǎn)呢?或者說買賣價(jià)差為多少時(shí)兩種方法所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)是一致的呢?

　　(X-100) ×17%+(X-100)×25%=2.89575萬

　　計(jì)算得出X≈106.89萬，即賣價(jià)為106.89萬元時(shí)，兩種處理方法稅負(fù)一致。在賣價(jià)高于106.89萬時(shí)，視同銷售處理方法負(fù)擔(dān)稅負(fù)較重，低于106.89萬時(shí)，并入工程成本的稅負(fù)較重，當(dāng)然這里并沒有考慮價(jià)差收益。

　　四、兩種處理方法對(duì)客戶稅負(fù)的影響

　　我們以上所述并未考慮客戶的反映，畢竟價(jià)格是由供求雙方共同決定。在視同銷售處理時(shí)，客戶購(gòu)入的設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅;在計(jì)入工程成本時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅一并計(jì)入在建工程成本，并在在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時(shí)，待以后年度攤銷，并遞減各會(huì)計(jì)年度的所得稅。假如設(shè)備的賣價(jià)為105萬，如果按購(gòu)入設(shè)備處理，則當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為17.85萬;如果按并入在建工程成本，且設(shè)備的折舊年限為10年，殘值率為5%，則每年可抵扣的企業(yè)所得稅為2.493(105×95%÷10×25%),十年共抵扣企業(yè)所得稅24.93>17.85。但考慮通貨膨脹及資金的時(shí)間價(jià)值，今天的17.85萬可能比十年總計(jì)額24.93萬更有價(jià)值。由此可見，在價(jià)格在某個(gè)水平時(shí)，視同銷售對(duì)買賣雙方均有利。