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新準(zhǔn)則視角下的公允價(jià)值審計(jì)問題

時(shí)間: 林麗端1 分享
2006年2月,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則(48項(xiàng))。公允價(jià)值的全面引入是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求。

  一、公允價(jià)值的內(nèi)涵界定

  美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)認(rèn)為公允價(jià)值是:“在交易雙方自愿的前提下(即排除強(qiáng)迫或清算的情況),當(dāng)前資產(chǎn)(或負(fù)債)的購置(或發(fā)生)或出售(或清償)金額”(2000,SFAC7)。

  FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見稿中,對(duì)公允價(jià)值所下的定義是:“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況(Knowledgeable)、沒有關(guān)聯(lián)的(Unrelated)意愿參與者的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價(jià)格。”

  我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中,對(duì)公允價(jià)值所下的定義是“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”

  從公允價(jià)值的定義,可以看出公允價(jià)值通常具有以下幾個(gè)主要特征:

  1.交易的公平性。定義中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情況”都體現(xiàn)了這個(gè)特征。

  2.計(jì)量對(duì)象的廣泛性。計(jì)量對(duì)象既包括資產(chǎn),也包括負(fù)債以及某些具有所有者權(quán)益特征的特定項(xiàng)目,如可轉(zhuǎn)換公司債券。

  3.交易及交易各方的假定性。確定公允價(jià)值時(shí),不能僅僅依靠交易本身來確定公允價(jià)值,而是要按照符合公允價(jià)值定義的交易條件下可能發(fā)生的金額來確定公允價(jià)值。

  二、公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性的審計(jì)

  對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性進(jìn)行審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,也是整個(gè)公允價(jià)值審計(jì)問題的核心。被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)公允價(jià)值計(jì)量作出的規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷公允價(jià)值是否適當(dāng)計(jì)量的依據(jù)。如果適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度已規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量方法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位采用的計(jì)量方法是否與規(guī)定一致。

  1.了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用

  2006年2月,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確將公允價(jià)值作為五種計(jì)量屬性之一。相應(yīng)地,在許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性交易、企業(yè)合并、債務(wù)重組和金融工具等準(zhǔn)則中體現(xiàn)出采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,具體包括以下幾種情況:

 ?。?)當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí),直接運(yùn)用公允價(jià)值?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等都規(guī)定,當(dāng)公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí),應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。

  當(dāng)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量時(shí)就不運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定,政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量;公允價(jià)值不能可靠取得的,按照名義金額計(jì)量。

 ?。?)非現(xiàn)金資產(chǎn)用于清償、交換或支付手段時(shí),用公允價(jià)值作為其價(jià)值確定的依據(jù)。這一情形具體體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào) ——企業(yè)合并》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。

  (3)運(yùn)用公允價(jià)值作為資產(chǎn)金額分配的依據(jù),即以公允價(jià)值作為相對(duì)比例來分派總成本或賬面價(jià)值。這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融工具轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有所體現(xiàn)。

  (4)作為確定資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定,資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,其中可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

  2.了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)情況

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位在適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定下對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性,將部分依賴于其對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和性質(zhì)的了解,在資產(chǎn)和負(fù)債的估值方法非常復(fù)雜的情況下尤是。在對(duì)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行審計(jì)時(shí),通過被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的了解,有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別那些根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定應(yīng)該采用公允價(jià)值計(jì)量來確認(rèn)減值的資產(chǎn)。

 3.考慮被審計(jì)單位管理層采取特定行為的意圖

  在某些情況下,被審計(jì)單位管理層對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的意圖將決定該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量、列報(bào)和披露要求,以及如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)其公允價(jià)值的變動(dòng),因此,管理層的意圖對(duì)確定公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性非常重要。但是,被審計(jì)單位管理層采取特定行動(dòng)的意圖具有高度的主觀性,適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度通常要求管理層記錄其對(duì)特定資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)劃及擬采取的措施。針對(duì)被審計(jì)單位管理層意圖獲取審計(jì)證據(jù)的范圍屬于職業(yè)判斷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過實(shí)施詢問,復(fù)核(包括預(yù)算、會(huì)議紀(jì)要等記錄)等審計(jì)程序來進(jìn)行判斷。

  4.評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量方法的適當(dāng)性

  《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露審計(jì)》第十七條規(guī)定,在評(píng)價(jià)特定情況下采用的公允價(jià)值計(jì)量方法是否適當(dāng)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。

  參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值;現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等估值模型。具體來講可分為以下三種方法:

 ?、俪杀痉ā3杀痉ㄊ侵竿ㄟ^確定資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的重置成本來對(duì)資產(chǎn)或企業(yè)進(jìn)行估值。

  ②收益法。收益法是指通過估測(cè)資產(chǎn)或負(fù)債未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷其公允價(jià)值的方法。收益法的基本原理是價(jià)值來源于預(yù)期的未來收益和現(xiàn)金流。

  ③市場(chǎng)法。市場(chǎng)法是指利用同樣或類似項(xiàng)目的市場(chǎng)信息,通過直接比或類似分析來確定企業(yè)、資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的方法。盡管市場(chǎng)法在很多情況下被優(yōu)先使用,但由于很少存在真正可比的企業(yè)或交易,為獲得可比性,估值專家需要通過比較所選擇企業(yè)或交易與被評(píng)估企業(yè)或交易之間某些重要方面或其他方面之間的重大差異,對(duì)初始估值作出調(diào)整。

  此外,由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定,被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)政策前后應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。因此,當(dāng)被審計(jì)單位的環(huán)境和情況已經(jīng)發(fā)生變化時(shí),或適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度要求發(fā)生變更時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要運(yùn)用職業(yè)判斷來確定這種一貫性的運(yùn)用是否仍然適當(dāng)。

  三、公允價(jià)值披露充分性的審計(jì)

  被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)公允價(jià)值披露作出的規(guī)定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷公允價(jià)值是否充分披露的依據(jù)??傮w來說,凡是涉及公允價(jià)值的都需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)的披露。目前,對(duì)公允價(jià)值的披露主要集中在對(duì)公允價(jià)值確定方法的披露上。

  例如,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,采用公允價(jià)值模式的,要求披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法,以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響。

  當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目包含高度的計(jì)量不確定性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)的披露是否已向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者充分說明該不確定性。

  四、評(píng)估公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

  前述的對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的適當(dāng)性審計(jì)和披露的充分性審計(jì)是識(shí)別和評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。在了解被審計(jì)單位確定公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

  在利用公允價(jià)值模式計(jì)算時(shí),由于分為獲得市價(jià)和不可獲得市價(jià)的情形,在不可獲得市價(jià)的情形下,需要依靠同類市場(chǎng)價(jià)格或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來得出公允價(jià)值。而現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判斷常常具有很大的不確定性,且主觀估計(jì)成分很大。所以由于公允價(jià)值編制得出的報(bào)表比較主觀且太易波動(dòng),從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),這也對(duì)審計(jì)提出了更高的要求。

  因此,當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量涉及管理層的主觀判斷時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做到以下幾點(diǎn):

  1.充分考慮控制的固有局限性,高度重視特別風(fēng)險(xiǎn)

  公允價(jià)值的確定通常涉及管理層的主觀判斷,這可能影響能夠被實(shí)施的控制活動(dòng)的性質(zhì)。公允價(jià)值計(jì)量易受錯(cuò)報(bào)影響的程度,也可能會(huì)因財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的要求越來越復(fù)雜而增大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要充分考慮;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要高度重視。

  2.合理客觀的利用專家的工作

  鑒于審計(jì)復(fù)雜的公允價(jià)值計(jì)量以及一些專業(yè)性比較強(qiáng)的領(lǐng)域,諸如對(duì)特定資產(chǎn)的估價(jià),需用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算等,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分利用專家的工作。當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作;當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得專家的同意,考慮在審計(jì)報(bào)告中提及或描述專家的工作。

  3.測(cè)試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

 ?。?)管理層的假設(shè)可能對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生重大影響,特定的假設(shè)將會(huì)因被估值資產(chǎn)或負(fù)債的不同特征、使用估值方法的不同而變化。

 ?。?)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可以利用自己開發(fā)的模型(也稱為影子估值)進(jìn)行獨(dú)立估值。

 ?。?)一些項(xiàng)目公允價(jià)值的確定需要相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

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