成本一直被認(rèn)為是企業(yè)的內(nèi)部信息，不需要進(jìn)行披露，也不需要進(jìn)行管制，但世界上許多國家卻制定了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，美國、日本、印度等，而在這些國家中以美國的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最為系統(tǒng)和規(guī)范，因而對(duì)美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入細(xì)致的分析，有助于了解成本是否應(yīng)該被管制以及應(yīng)該如何管制，并從中得到一些對(duì)我國成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的啟示。

　　一、美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生、發(fā)展歷程及具體內(nèi)容

　　(一)美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展歷程

　　美國制定成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的想法由來已久。20世紀(jì)初期，美國聯(lián)邦政府就開始希望通過建立會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，來管理供應(yīng)商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，規(guī)范以成本為基礎(chǔ)的政府采購合同的成本分配方式和數(shù)量，以保護(hù)政府免于為貨物或服務(wù)過度付款的風(fēng)險(xiǎn)。早在1916年，軍火制造商稅收法規(guī)為了確定應(yīng)該對(duì)軍火合同供應(yīng)商的利潤征多少稅時(shí)，就明確規(guī)定在確定政府合同利潤時(shí)，哪些成本可以被確認(rèn)。政府采購官員也根據(jù)此規(guī)定確定在聯(lián)邦成本類合同中哪些成本是可以補(bǔ)償?shù)?。?934年開始，財(cái)政部頒布了法規(guī)“財(cái)政決定極點(diǎn)5000”，該法規(guī)由政府合同官員遵守。法規(guī)定義了各種各樣的成本類型和不允許成本，并且為聯(lián)邦政府采購合同提供間接成本的分配原則。1942年，陸軍和海軍部聯(lián)合出版了一套成本原則，被稱為“綠皮書”，規(guī)定了成本分配的原則。1949年，武裝部隊(duì)采購規(guī)則(ASPR)替代了國防采購合同中的綠皮書和T.D. 5000規(guī)則，它規(guī)定了各種成本的可行性以及關(guān)于成本應(yīng)該如何分配的一般原則。在1959年，武裝部隊(duì)采購規(guī)則(ASPR)被修訂，被修訂后的武裝部隊(duì)采購規(guī)則(ASPR)更詳細(xì)、明確地介紹了成本分配規(guī)則，但是承包商在成本計(jì)量、分配方面仍舊被給予了廣泛的自由。這些規(guī)則與今天的聯(lián)邦采購規(guī)則(FAR)的內(nèi)容在本質(zhì)上是相同的。

　　美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是以成本為基礎(chǔ)的國防采購合同管理的客觀要求。20世紀(jì)50年代前，在國防采購合同中雖然出現(xiàn)了以成本為基礎(chǔ)的采購合同，但國防采購合同主要以固定價(jià)格合同為主，進(jìn)入50年代后，為了調(diào)動(dòng)合同承包商的積極性，成本補(bǔ)償性合同開始取代固定價(jià)格合同成為國防采購合同的主要形式，到60年代，成本加成的定價(jià)思想已經(jīng)應(yīng)用到所有的合同類型中，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也就迫在眉睫。1968年，國會(huì)在考慮1950年的國防產(chǎn)品法案是否應(yīng)該延續(xù)時(shí)，海軍將領(lǐng)Hyman G. Rickover在國會(huì)上作證說，由于缺乏對(duì)合同成本的定義以及轉(zhuǎn)移方法的控制，要查明某一合同上的利潤幾乎是不可能的。他建議國會(huì)為國防采購合同建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以使這些成本能夠被計(jì)量和控制。于是，眾議院銀行和貨幣委員會(huì)舉行聽證會(huì)，決定是否應(yīng)該建立一套統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)原則。當(dāng)時(shí)，以成本為基礎(chǔ)的合同代表了絕大多數(shù)以美元價(jià)值為基礎(chǔ)的軍事采購合同，而且各種各樣的證據(jù)表明，統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)規(guī)則是必需的，因?yàn)槿鄙龠@樣的準(zhǔn)則在本質(zhì)上增加了采購成本和合同執(zhí)行中的困難。證據(jù)表明沒有這樣的準(zhǔn)則，政府難于估計(jì)和比較競(jìng)爭(zhēng)公司間的合同價(jià)格，不同的供應(yīng)商可能會(huì)采用不同的成本計(jì)量和分配的會(huì)計(jì)方法。而且，提供的證據(jù)表明，一旦供應(yīng)商獲得合同補(bǔ)償，執(zhí)行準(zhǔn)確的審計(jì)就很難，因?yàn)橛袝r(shí)供應(yīng)商在投標(biāo)中提出的成本和他們?cè)诤贤男衅陂g實(shí)際向政府索取的成本不同。提議者們認(rèn)為已存在的各種控制成本和超額收益的法規(guī)(包括1951年的重新談判法案和談判真實(shí)性法令)不足以保護(hù)政府的利益。眾議院銀行和貨幣委員會(huì)在聽證會(huì)后的報(bào)告中認(rèn)為，由于缺少統(tǒng)一的成本會(huì)計(jì)規(guī)則，在本質(zhì)上增加了采購成本，因而不能有效地阻止超額收益。1970年，總審計(jì)局(GAO)向參議院銀行和貨幣委員會(huì)提交了一份關(guān)于國防產(chǎn)品法案的報(bào)告認(rèn)為，在合同價(jià)格協(xié)商期間和合同履行期間，供應(yīng)商合同成本的正確核算是必需的，并且指出一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(例如GAAP)不能滿足政府在此方面的需要，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)致力于一個(gè)企業(yè)在特定時(shí)期的全部經(jīng)營，而成本是企業(yè)全部費(fèi)用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務(wù)的分配，認(rèn)為統(tǒng)一、一致的準(zhǔn)則是可行的，并且建議制定這樣的準(zhǔn)則。同年，國會(huì)成立了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，它是一個(gè)隸屬于立法部門的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，委員會(huì)由總審計(jì)長擔(dān)任主席，并任命了四個(gè)委員。委員會(huì)的職責(zé)是頒布準(zhǔn)則，以使10萬美元以上的聯(lián)邦國防合同供應(yīng)商在成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面保持統(tǒng)一性和一致性。在委員會(huì)運(yùn)行的前十年中，共頒布了19項(xiàng)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　20世紀(jì)80年代，固定價(jià)格合同又成為國防采辦合同的主要形式，重大采辦項(xiàng)目又開始采用固定價(jià)格合同。1980年，國會(huì)結(jié)束了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的運(yùn)營，但是，國會(huì)沒有廢除委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，而且準(zhǔn)則仍在執(zhí)行中。由于沒有了委員會(huì)，在20世紀(jì)80年代，國防部履行了維護(hù)準(zhǔn)則及其附屬規(guī)則、條例的義務(wù)。但是，在不到十年的時(shí)間里，固定價(jià)格合同再一次經(jīng)受了失敗，它并沒有將金融風(fēng)險(xiǎn)和性能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的轉(zhuǎn)移。

　　1988年，在聯(lián)邦采購政策辦公室法案中，國會(huì)重建了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。新委員會(huì)隸屬于聯(lián)邦采購政策辦公室，它是行政管理和預(yù)算局的一部分。重建的委員會(huì)被賦予了比原來更廣泛的權(quán)力。例如，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已通過法律的形式被應(yīng)用于所有的聯(lián)邦政府采購合同，不僅包括國防采購合同，還包括其他采購合同;在類型上，不僅適用于以成本為基礎(chǔ)的合同，還包括其他類型的合同，其不適用的類型以成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則豁免條款的形式予以規(guī)定，并且將準(zhǔn)則的使用范圍擴(kuò)大到教育機(jī)構(gòu)。委員會(huì)也被給予了制定、頒布、修改和廢除成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專有權(quán)力，而且聯(lián)邦采購政策辦公室的官員有責(zé)任確保成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的絕對(duì)地位，保證其他機(jī)構(gòu)的規(guī)則與成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不相沖突，在不一致的情況下以成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。

　　進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，國防采辦恢復(fù)了風(fēng)險(xiǎn)均擔(dān)的成本補(bǔ)償合同，在民品采購中采用固定價(jià)格合同，以使政府和客戶共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而且聯(lián)邦政府開始對(duì)國防采辦制度進(jìn)行現(xiàn)代化改革。在1991年的國家國防授權(quán)法案中，國會(huì)宣布是時(shí)候?qū)M成國防采購體系的數(shù)以百計(jì)的聯(lián)邦法律進(jìn)行現(xiàn)代化改革。國會(huì)要求總審計(jì)局(GAO)成立專家組，以研究在近年來采購改革深化的背景下，成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并提出建議。專家組經(jīng)過廣泛的調(diào)查研究后，認(rèn)為以成本為基礎(chǔ)的采購合同仍然是政府采購合同的主要部分，因此仍然存在著對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的持續(xù)需要。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于確保統(tǒng)一性和一致性，從而保護(hù)政府避免以成本為基礎(chǔ)的合同所帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并且有利于促進(jìn)政府和合同供應(yīng)商之間的關(guān)系。但是，為了適應(yīng)國防采辦制度改革，專家組對(duì)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觸發(fā)條款、范圍和豁免條款以及成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的職能進(jìn)行了修訂。

　　(二)美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則

　　美國聯(lián)邦法規(guī)第48號(hào)聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9904號(hào)條款列示了成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括19項(xiàng)具體準(zhǔn)則，大致可以分成三組：一是從總體上對(duì)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)定的準(zhǔn)則;二是處理成本類別、成本劃分和成本要素的準(zhǔn)則;三是處理間接成本池的準(zhǔn)則。具體包括準(zhǔn)則401，成本計(jì)算、歸集和分配上的一致性;準(zhǔn)則402，相同目標(biāo)成本分配的一致性;準(zhǔn)則403，總部辦公費(fèi)用向分部的分配;準(zhǔn)則404，有形資產(chǎn)的資本化;準(zhǔn)則405，不允許成本的會(huì)計(jì)處理;準(zhǔn)則406，成本會(huì)計(jì)期間;準(zhǔn)則407，直接材料和直接勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)成本的運(yùn)用;準(zhǔn)則408，員工帶薪缺勤成本會(huì)計(jì);準(zhǔn)則409，有形長期資產(chǎn)的折舊;準(zhǔn)則410，部門管理費(fèi)用向最終成本目標(biāo)的分配;準(zhǔn)則411，材料的取得成本會(huì)計(jì);準(zhǔn)則412，退休金成本的組成和計(jì)量;準(zhǔn)則413，退休金成本的調(diào)整和分配;準(zhǔn)則414，作為設(shè)備資金成本要素的貨幣成本;準(zhǔn)則415，延期補(bǔ)償成本會(huì)計(jì);準(zhǔn)則416，保險(xiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì);準(zhǔn)則417，作為在建工程成本要素的貨幣成本;準(zhǔn)則418，直接成本和間接成本的分配;準(zhǔn)則419，獨(dú)立研究和開發(fā)成本以及投標(biāo)和申請(qǐng)成本會(huì)計(jì)。每個(gè)具體準(zhǔn)則又包括目標(biāo)、相關(guān)概念的定義、基本要求、應(yīng)用方法、實(shí)例、解釋、豁免和執(zhí)行日期。準(zhǔn)則是概括性的還是具體性的由委員會(huì)視其完成目標(biāo)的需要而定。

　　(三)美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的其他規(guī)定

　　作為美國成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分，聯(lián)邦法規(guī)第48號(hào)聯(lián)邦政府采購規(guī)則體系第99章，第9903號(hào)條款，規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍、范圍類型、放棄條款、披露報(bào)表等。

　　1.適用范圍

　　準(zhǔn)則通過豁免條款的方式確定了準(zhǔn)則的適用范圍，也就是說，非豁免合同應(yīng)該服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同。成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的豁免合同包括以下類型的合同或分包合同：秘密招標(biāo)的合同;達(dá)成的不超過65萬美元的合同和分包合同(這里，一個(gè)分部發(fā)給另一個(gè)分部的訂單也應(yīng)該被視作一個(gè)分包合同);與小企業(yè)簽訂的合同和分包合同;與外國政府或其代表機(jī)構(gòu)或辦事部門簽訂的合同;價(jià)格由法律或法規(guī)確定的合同或分包合同;為獲得商業(yè)項(xiàng)目而簽訂的不變價(jià)格和根據(jù)經(jīng)濟(jì)價(jià)格調(diào)整的固定價(jià)格合同和分包合同;少于750萬美元的合同或分包合同，而且在合同獎(jiǎng)勵(lì)期，承包商或分包商的業(yè)務(wù)部門沒有正在執(zhí)行任何價(jià)值超過750萬美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍的合同或分包合同;在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項(xiàng)目下的分包合同;在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財(cái)產(chǎn)的合同和分包合同;無法取得經(jīng)過鑒定的成本或定價(jià)數(shù)據(jù)的、以充分的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的固定價(jià)格合同或分包合同。除此之外的聯(lián)邦政府采購合同都需要服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。從豁免條款的規(guī)定可以看出，被豁免的合同從承包商上看，與小企業(yè)或外國政府簽訂的合同屬于豁免合同;從金額上看，少于65萬美元的或雖多于65萬美元但少于750萬美元并且在合同獎(jiǎng)勵(lì)期間，該承包商的任何業(yè)務(wù)部門正在執(zhí)行的任何準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同價(jià)值沒有超過750萬美元的合同屬于豁免合同;從合同類型上看，合同價(jià)格不受成本影響的商業(yè)項(xiàng)目或無法取得成本或價(jià)格鑒定數(shù)據(jù)的且以充分的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的固定價(jià)格合同屬于豁免合同;從特殊性上看，秘密招標(biāo)的合同、在美國之外由外國公司執(zhí)行的北約PHM Ship項(xiàng)目下的分包合同或在美國聯(lián)邦政府和各州以外履行的以及不涉及美國財(cái)產(chǎn)的合同屬于豁免合同。

　　2.范圍的兩個(gè)層次

　　如果聯(lián)邦政府和承包商簽訂的合同屬于非豁免合同，即屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)而對(duì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同規(guī)定了兩個(gè)類型——全部范圍和部分范圍。全部范圍要求供應(yīng)商在合同獎(jiǎng)勵(lì)期間必須遵守所有的準(zhǔn)則?，F(xiàn)在，全部范圍適用于單份合同超過5 000萬美元以上(包括5 000萬美元)的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍的承包商，或者是在以前的成本會(huì)計(jì)期間全部成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍合同超過5 000萬美元的，只要單位獲得的一份合同獎(jiǎng)勵(lì)屬于全部范圍，該單位之后所有的非豁免合同都必須服從于全部范圍;部分范圍要求服從于部分范圍的營業(yè)單位只需要遵守401、402、405和406號(hào)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)合同的營業(yè)單位，其沒有超過全部范圍所規(guī)定的界限的，只需要服從于部分范圍。也就是說，服從于部分范圍的營業(yè)單位包括：收到一個(gè)超過65萬美元的非豁免合同并且在當(dāng)時(shí)的成本會(huì)計(jì)期間沒有收到單個(gè)合同超過5 000萬美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同，或者在上一個(gè)成本會(huì)計(jì)期間收到的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同的凈獎(jiǎng)勵(lì)少于5 000萬美元的。如果一份合同服從于部分范圍，那么在整個(gè)合同期間它都服從于部分范圍，不需考慮營業(yè)單位未來的成本會(huì)計(jì)期間在成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位上的變化。只要一個(gè)營業(yè)單位收到的一份合同獎(jiǎng)勵(lì)服從于部分范圍，該單位在該成本會(huì)計(jì)期間的所有成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同獎(jiǎng)勵(lì)都服從于部分范圍，除非一份合同獎(jiǎng)勵(lì)觸發(fā)了全部范圍條款，導(dǎo)致該營業(yè)單位下一個(gè)成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋范圍內(nèi)的合同服從于全部范圍。

　　3.放棄條款

　　為了增加準(zhǔn)則執(zhí)行的靈活性，9903號(hào)條款還規(guī)定了放棄條款。其賦予行政執(zhí)行機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)少于1 500萬美元價(jià)值的合同或分包合同可以取消成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的權(quán)利，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人取消成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的決定必須在政府財(cái)政年度結(jié)束90天內(nèi)，向成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以書面的形式提交，并且包括取消原因情況說明書。

　　4.披露報(bào)表

　　準(zhǔn)則除了規(guī)定承包商合同成本核算的具體準(zhǔn)則、適用范圍、范圍層次和放棄條款外，還規(guī)定，準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同承包商有必要向準(zhǔn)則委員會(huì)提交成本披露報(bào)表，披露他們的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。也就是說，對(duì)于政府合同承包商而言，他們有義務(wù)披露自己的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其成本會(huì)計(jì)信息不再只屬于企業(yè)內(nèi)部信息。一般而言，披露報(bào)表應(yīng)該由以下營業(yè)單位呈遞：(1)任何一個(gè)收到一份超過5 000萬美元的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同或分包合同的營業(yè)單位;(2)任何一個(gè)公司及其業(yè)務(wù)部門，在其最近的成本會(huì)計(jì)期間，收到的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)合同凈獎(jiǎng)勵(lì)總額超過5 000萬美元。 披露報(bào)表一般應(yīng)在合同獎(jiǎng)勵(lì)前呈遞。準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)披露報(bào)表的具體樣式作出了詳細(xì)規(guī)定。披露報(bào)表由八個(gè)部分組成，要求供應(yīng)商以總括的形式描述成本計(jì)算、分配和歸集的方法及技術(shù)。披露報(bào)表的主要目標(biāo)包括：要求供應(yīng)商對(duì)其成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)作出清晰的解釋，對(duì)直接計(jì)入合同的成本進(jìn)行定義并且對(duì)計(jì)入的方法進(jìn)行說明，對(duì)區(qū)分直接成本和間接成本的方法以及間接成本向合同分配的基礎(chǔ)進(jìn)行描述。承包商的披露報(bào)表被遞呈后，準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，以確定該報(bào)表是否充分描述了供應(yīng)商的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及這些實(shí)務(wù)是否服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。披露報(bào)表記錄了供應(yīng)商已制定的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而且有助于確定其是否發(fā)生了變化。如果發(fā)生了變化，那么這些變化是否服從于成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。只要呈遞披露報(bào)表的供應(yīng)商披露的成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生了任何變化，他就必須修改報(bào)表，如果他背離了披露報(bào)表，他可能被要求提交一份成本影響申請(qǐng)。