在成本計(jì)算方法中,分步法是較常用的。但現(xiàn)行的分步法有許多不足,綜合結(jié)轉(zhuǎn)法不能從整個(gè)企業(yè)角度反映產(chǎn)成品的成本結(jié)構(gòu),不便于成本分析。若想分析成本必須作成本還原,但現(xiàn)行的還原方法計(jì)算既復(fù)雜,且結(jié)果又不能準(zhǔn)確反映產(chǎn)成品實(shí)際成本結(jié)構(gòu)與水平;而分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)法各步驟完工產(chǎn)品成本計(jì)算復(fù)雜,特別是當(dāng)半成品經(jīng)倉(cāng)庫(kù)收發(fā)時(shí)更是如此;平行結(jié)轉(zhuǎn)法各步驟廣義在產(chǎn)品計(jì)算復(fù)雜,且成本與實(shí)物不一起結(jié)轉(zhuǎn),不便于成本與實(shí)物管理。筆者探索對(duì)此加以改進(jìn),改進(jìn)后的分步法計(jì)算簡(jiǎn)便,結(jié)果符合實(shí)際,使分步法更具實(shí)用性。

　　一、改進(jìn)后的分步法介紹

　　首先,各步驟將成本計(jì)算單增加一欄“前步半成品費(fèi)用”,專門核算耗用前面步驟半成品費(fèi)用。本步驟發(fā)生的其他費(fèi)用仍按成本項(xiàng)目反映(成本計(jì)算單格式見(jiàn)后面所列)。

　　各步驟成本計(jì)算時(shí),耗用前面步驟半成品費(fèi)用(不論是從前面步驟直接轉(zhuǎn)來(lái)或從倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)出的),對(duì)本步驟完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品分配時(shí),其完工率都按100%計(jì)算分配,其他成本項(xiàng)目仍按投料程度或完工程度計(jì)算分配。這樣由前到后逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn),最后步驟即得本期產(chǎn)成品的綜合總成本。

　　其次,將各步驟成本計(jì)算單上“單位成本”一行除“前步半成品費(fèi)用”一項(xiàng)外的其他各項(xiàng)分項(xiàng)匯總,即得反映企業(yè)本期成本水平的產(chǎn)成品單位成本及結(jié)構(gòu),利用其即可進(jìn)行成本分析。

　　舉例如下:設(shè)某企業(yè)為連續(xù)式多步驟生產(chǎn)(裝配式多步驟生產(chǎn)同樣適用)。第一步驟主要材料一次投入;第二、三步驟一般材料陸續(xù)投入。各步驟月初月末在產(chǎn)品的完工率假設(shè)均為50%,各步驟成本計(jì)算單如表1、表2、表3,由表3(即最后步驟成本計(jì)算單)得本期產(chǎn)成品綜合總成本,將表1至表3中第⑤行第②③④列分項(xiàng)匯總到表4,由表4第④行得反映企業(yè)本期成本水平的產(chǎn)成品單位成本及結(jié)構(gòu),第⑤、⑥行為成本分析。

　　二、改進(jìn)后分步法的特點(diǎn)

　　1. 準(zhǔn)確

　　成本分析的目的是了解本期產(chǎn)品成本水平的高低,以便為下期控制、降低成本提供依據(jù),而不是為了了解本期產(chǎn)品到底耗用了各步驟哪期的半成品(也就是本期產(chǎn)成品的成本是由各步驟哪期的半成品成本所構(gòu)成)。而表4第4行匯總而得的產(chǎn)品單位成本(結(jié)構(gòu))正反映了前者,現(xiàn)行分步法中成本分析的結(jié)果正反映了后者。

　　因匯總而得的產(chǎn)成品單位成本與產(chǎn)成品綜合總成本無(wú)關(guān)(而綜合總成本與產(chǎn)成品耗用各步驟哪期的半成品有關(guān)),反映的是單位產(chǎn)品耗用各步驟同期費(fèi)用之和(即相當(dāng)于本期產(chǎn)成品耗用的半成品都是由各步驟本期投入本期完工的),故此單位成本準(zhǔn)確反映了企業(yè)本期的成本結(jié)構(gòu)與水平,用其進(jìn)行成本分析,不但能隨時(shí)準(zhǔn)確反映出產(chǎn)成品成本結(jié)構(gòu)與水平的變化情況,便于成本控制,且與各步驟對(duì)本步驟完工產(chǎn)品的成本分析結(jié)果吻合一致。

　　與此相反,因在綜合結(jié)轉(zhuǎn)法中,本期(每期)生產(chǎn)的產(chǎn)成品耗用前面步驟的半成品有的是前面步驟本期投入的,也必然有一部分是前面步驟上期或上…上期投入的(各步驟期初在產(chǎn)品本期完工后轉(zhuǎn)入下步驟即是這樣)。這樣必然使本期產(chǎn)成品的綜合總成本是由各步驟不同時(shí)期的半成品成本所構(gòu)成,所以除以產(chǎn)量而求得的單位成本也就必然不能準(zhǔn)確反映企業(yè)本期的成本水平,通過(guò)現(xiàn)行的成本還原方法還原而得的產(chǎn)成品成本結(jié)構(gòu)更不能準(zhǔn)確反映企業(yè)本期的成本結(jié)構(gòu)(因現(xiàn)行的成本還原方法是把本期產(chǎn)成品耗用前面步驟半成品的綜合成本按前面步驟本期的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原,而產(chǎn)成品耗用前面步驟半成品的綜合成本是由各步驟不同時(shí)期半成品成本構(gòu)成,且各步驟不同時(shí)期的成本結(jié)構(gòu)又不可能一致,所以在成本還原過(guò)程中必然使成本項(xiàng)目間互相串項(xiàng)。這樣還原出來(lái)的本期產(chǎn)成品成本結(jié)構(gòu)當(dāng)然不能反映本期的實(shí)際成本結(jié)構(gòu))。故現(xiàn)行的通過(guò)對(duì)本期產(chǎn)成品綜合總成本進(jìn)行成本還原后除以產(chǎn)量求得的產(chǎn)成品單位成本(結(jié)構(gòu))而進(jìn)行的成本分析是不能準(zhǔn)確反映企業(yè)本期的成本結(jié)構(gòu)與水平的,當(dāng)然也就不利于成本分析與成本控制。

　　另外,在現(xiàn)行的平行結(jié)轉(zhuǎn)法中,雖然也是分項(xiàng)匯總而求得產(chǎn)成品的總成本和單位成本,但因各步驟完工產(chǎn)品(狹義)成本不與實(shí)物一起結(jié)轉(zhuǎn),所以當(dāng)本期(每期)產(chǎn)成品不能將各步驟該期的完工產(chǎn)品(狹義)全部用完時(shí)(實(shí)際生產(chǎn)情況往往如此,不然下期后面的步驟就只好停工待“料”了),各步驟成本計(jì)算單上所歸集的費(fèi)用就會(huì)是本步驟近期的累計(jì)費(fèi)用,各步驟用其累計(jì)費(fèi)用除以該步驟的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算出的完工產(chǎn)品(狹義)單位成本必然不能反映各步驟本期的成本水平,這樣由各步驟完工產(chǎn)品(狹義)的單位成本(即單位分額)平行分項(xiàng)匯總而得的產(chǎn)成品單位成本也就同樣不能反映企業(yè)本期的成本水平。

　　由此可見(jiàn),現(xiàn)行分步法中的成本分析是不準(zhǔn)確的,而改進(jìn)后的分析方法是準(zhǔn)確的。

　　2. 簡(jiǎn)便

　　直接用匯總而得的產(chǎn)成品單位成本進(jìn)行分析,產(chǎn)成品的綜合總成本也就不再需要還原了(只用于計(jì)算銷售損益),這樣當(dāng)然簡(jiǎn)便了。

　　這樣,改進(jìn)后的分步法就使現(xiàn)行的三種分步法:綜合結(jié)轉(zhuǎn)法、分項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)法、平行結(jié)轉(zhuǎn)法變成一種分步法,即:綜合結(jié)轉(zhuǎn),計(jì)算成本;平行匯總,分析成本。既綜合了現(xiàn)行分步法的優(yōu)點(diǎn),又彌補(bǔ)了不足,使分步法更具有實(shí)用性。

　　注意,若單位產(chǎn)成品耗用各步驟半成品品種多個(gè),數(shù)量多個(gè),則表4第4行產(chǎn)成品單位成本各成本項(xiàng)目的計(jì)算方法為:

　　某項(xiàng)目成本= ∑∑ 單位產(chǎn)品耗用第i 步驟

　　ij ×該半成品單位該項(xiàng)目成本

　　第 j種半成品的數(shù)量