環(huán)境管理會(huì)計(jì)探析
引言：環(huán)境管理會(huì)計(jì)在過去的十幾年來倍受關(guān)注。公司需要治理的環(huán)境影響和事件導(dǎo)致越來越多的貨幣性后果（Schaltegger和Burritt，2000，p.31）。國際上專門進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究的機(jī)構(gòu)有很多，最具有代表性的有Tellus學(xué)會(huì)、聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展司環(huán)境管理會(huì)計(jì)專家工作組以及美國環(huán)保署的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究與咨詢中心等。公司管理者目前已經(jīng)掌握了一些環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具。但是關(guān)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在環(huán)境方面的批評(píng)主要是它忽略了對環(huán)境信息單獨(dú)的識(shí)別、分類、計(jì)量以及報(bào)告。為此，專家學(xué)者進(jìn)行了如下研究：一是什么是環(huán)境成本（UNDSD，2000）；二是哪些環(huán)境成本具有潛在的重要性（Bennett和James，1997）；三是環(huán)境成本是否重要（Ditz 等，1995）。
一、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的幾個(gè)權(quán)威定義
對于環(huán)境管理會(huì)計(jì)大多數(shù)人還覺得有些陌生，至少認(rèn)為把它納入到企業(yè)會(huì)計(jì)體系還比較遙遠(yuǎn)，以下列出幾個(gè)關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的權(quán)威定義。
?。ㄒ唬㏕ellus學(xué)會(huì)關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義
環(huán)境管理會(huì)計(jì)是企業(yè)核算材料耗用和環(huán)境成本的方法。材料會(huì)計(jì)是一種通過某種方法跟蹤材料流動(dòng)以體現(xiàn)投入與產(chǎn)出，目的是評(píng)價(jià)資源有效性以及環(huán)境改進(jìn)的機(jī)會(huì)。環(huán)境成本會(huì)計(jì)是關(guān)于怎樣將環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)并分配到物資流中或公司經(jīng)營的其他有形方面。
?。ǘ﹪H會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義
環(huán)境管理會(huì)計(jì)是通過開發(fā)和應(yīng)用適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和實(shí)務(wù)來對環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)績進(jìn)行管理。雖然它可能包括環(huán)境報(bào)告和環(huán)境審計(jì)，但是典型的環(huán)境管理會(huì)計(jì)包括壽命周期成本、完全成本會(huì)計(jì)、收益評(píng)價(jià)以及環(huán)境管理戰(zhàn)略規(guī)劃。
?。ㄈ〣ennett和James關(guān)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的定義
環(huán)境管理會(huì)計(jì)是對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行總括、分析和使用以使公司環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)績最大化和可持續(xù)發(fā)展。
二、環(huán)境成本的典型分類
環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論中環(huán)境成本是核心，而且問題頗多，接下來把對環(huán)境成本的類別做一介紹。
（一）傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)分類
傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)分為批別成本和步驟成本、直接成本和間接成本、歷史成本和標(biāo)準(zhǔn)成本、固定成本和變動(dòng)成本、正常成本和非正常成本。
?。ǘ┌纯捎?jì)量性分類
按照可計(jì)量性分為傳統(tǒng)成本、間接隱性成本、弱有形成本、或有成本、社會(huì)成本（外部性）?？捎?jì)量性成為許多環(huán)境管理會(huì)計(jì)案例研究中的焦點(diǎn)。
?。ㄈ┌促|(zhì)量分類
按照質(zhì)量分為預(yù)防成本、評(píng)估（評(píng)價(jià)）成本、內(nèi)部控制失敗成本和外部失敗成本。
?。ㄋ模┌磯勖芷诤妥鳂I(yè)分類
按照壽命周期和作業(yè)分為壽命周期，包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)等；作業(yè)基礎(chǔ)，包括單元、批別、產(chǎn)品維持和設(shè)備水平成本。
（五）按目標(biāo)對象分類
按照目標(biāo)對象分為內(nèi)部（管理層和雇員）和外部（股東、稅收機(jī)構(gòu)、環(huán)境機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、信貸人、大眾、本地社區(qū)和非政府組織等）。
一個(gè)企業(yè)環(huán)境成本的適當(dāng)性取決于管理的職能、具體的決策、價(jià)值鏈中管理者的作用、管理者的級(jí)別以及評(píng)價(jià)系統(tǒng)。
三、對傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在環(huán)境方面的批評(píng)
建立環(huán)境管理會(huì)計(jì)的必要性是通過傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在環(huán)境管理方面暴露出的種種弊端來體現(xiàn)的。理論和實(shí)務(wù)界對于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在環(huán)境方面的批評(píng)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
批評(píng)一，企業(yè)認(rèn)為環(huán)境成本是不重要的；這一點(diǎn)可以通過USEPA1995年對環(huán)境成本的5級(jí)分類法中以及大量案例發(fā)現(xiàn)企業(yè)只重視內(nèi)部成本得到證明。
批評(píng)二，間接環(huán)境成本大多被歸集在企業(yè)一般間接費(fèi)用中。
批評(píng)三，業(yè)績評(píng)價(jià)技術(shù)太狹隘以及太短視；盡管平衡計(jì)分卡方法包括了長期的貨幣和非貨幣評(píng)價(jià)指標(biāo)，但是在實(shí)際中卻極少應(yīng)用。
批評(píng)四，投資評(píng)價(jià)沒有考慮環(huán)境因素，盡管公司對投資項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)計(jì)算凈現(xiàn)值，但是卻沒有把選擇權(quán)價(jià)值考慮進(jìn)來，往往這種選擇權(quán)價(jià)值是至關(guān)重要的。
批評(píng)五，缺乏對存貨流動(dòng)清晰度的重視。
批評(píng)六，僅僅重視制造環(huán)節(jié)。
批評(píng)七，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則的限制（極少在會(huì)計(jì)原則或制度中考慮環(huán)境因素）。
批評(píng)八，環(huán)境動(dòng)機(jī)效果（在規(guī)劃、執(zhí)行和控制過程中沒有環(huán)境動(dòng)機(jī)）差。
批評(píng)九，外部性會(huì)計(jì)缺失。
四、環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究未來面臨的挑戰(zhàn)
目前對于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究可以說不勝枚舉，涉及的領(lǐng)域也很廣闊，包括成本分析、投資評(píng)價(jià)、業(yè)績管理等方面。由于案例千差萬別而缺乏一般性的結(jié)論，所以有必要為此建立起組織之間的聯(lián)系以便于縱向研究（過去的研究過多的側(cè)重于描述性的研究而缺乏實(shí)證研究）。同時(shí)，為促進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究，有必要引進(jìn)制度理論和或有理論。另外，大多數(shù)案例僅側(cè)重于污染大戶或者是大企業(yè)，但是中小企業(yè)整體的比重還是不容忽視的，正如有句話說得好，如果每個(gè)人都在做微小的改變，那么這個(gè)世界的變化就會(huì)很大，因此需要專門對中小企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的案例研究?，F(xiàn)有的財(cái)務(wù)制度更重視貨幣信息，非貨幣性信息的重要性還有待提高。如果要有效實(shí)施環(huán)境管理會(huì)計(jì)，環(huán)境信息與財(cái)務(wù)軟件的對接問題也值得考慮。
環(huán)境管理會(huì)計(jì)不僅僅是一個(gè)企業(yè)自身的問題，環(huán)境供應(yīng)鏈管理應(yīng)提上議事日程。環(huán)境管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及管理會(huì)計(jì)的關(guān)系問題也應(yīng)當(dāng)從理論上得到進(jìn)一步的界定，它將直接影響著環(huán)境管理會(huì)計(jì)未來的準(zhǔn)確定位。業(yè)績管理中融入環(huán)境業(yè)績評(píng)價(jià)問題可能會(huì)對管理層的責(zé)任范疇有著更加深刻的影響。
環(huán)境成本外部性問題一直是公認(rèn)的難題而被學(xué)術(shù)界深入研究。成本會(huì)計(jì)自身存在著固有的問題，正如Thomas在1974年就指出，有些分配是無法糾正的，也就是說，在一項(xiàng)投入產(chǎn)生兩項(xiàng)產(chǎn)出時(shí)，就不存在著理論上分配成本的公正性。由此帶來的環(huán)境成本所導(dǎo)致的成本低估以及交叉彌補(bǔ)是不可避免的，這也進(jìn)一步的使得清潔生產(chǎn)成為空談，因?yàn)槭裁礃拥漠a(chǎn)品更清潔已經(jīng)很難說清楚了。作業(yè)成本會(huì)計(jì)也不能徹底解決成本被任意分配的問題。會(huì)計(jì)信息是政治規(guī)劃和控制的一個(gè)內(nèi)容，預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)的制定就是一個(gè)政治議價(jià)的過程，在考慮怎樣使用環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)考慮行為因素也是很有必要的。
綜上所述，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的未來可謂任重道遠(yuǎn)，不但理論上亟待完善，實(shí)務(wù)上更是需要加快步伐。