論稅法中公平納稅原則
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關(guān)鍵詞: 納稅人；稅收；公平納稅原則
內(nèi)容提要: 收作為一種無(wú)對(duì)價(jià)公負(fù)擔(dān)的性質(zhì)決定了其必須在國(guó)民之間公平分配，公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則。公平納稅原則主要體現(xiàn)為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進(jìn)稅率應(yīng)符合實(shí)質(zhì)公平、應(yīng)以直接稅為主體稅制、對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率、稅收特別措施的采取應(yīng)符合比例原則；在稅法適用過(guò)程中，則要求平等的適用稅法、推計(jì)課稅及實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)公平。
法律的核心任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認(rèn)為：“平等是公道的精義。”戈?duì)柖≌J(rèn)為：“正義的核心意義與平等觀念相聯(lián)系。”我國(guó)著名倫理學(xué)家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權(quán)之基礎(chǔ)，國(guó)家對(duì)人民？使公權(quán)？時(shí)，無(wú)論其為？法、？政或司法作用，均應(yīng)平等對(duì)待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認(rèn)為現(xiàn)實(shí)稅制存在著偷漏稅或避稅的現(xiàn)象，納稅人的信心就會(huì)下降，很可能會(huì)千方百計(jì)地逃稅以至抗稅。因此，稅收負(fù)擔(dān)必須在國(guó)民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國(guó)民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。 [2] [2] P54-55歷史發(fā)展表明，如果沒(méi)有對(duì)租稅作公平的負(fù)擔(dān)，人民很容易感受到差別待遇，并因而產(chǎn)生不滿的情緒。法國(guó)大革命、美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)皆因稅收不公而引起。又如1998年德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)選舉后，一項(xiàng)民意調(diào)查顯示，88%的民眾認(rèn)稅制中的租稅公平問(wèn)題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問(wèn)題應(yīng)是敗選的主要原因之一。而英國(guó)撒切爾夫人稅收改革違反民意，直接導(dǎo)致撒切爾夫人下臺(tái)。
一、公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則
公平納稅原則源于稅收的事物本質(zhì)，體現(xiàn)了稅收的精神，一向?yàn)閷W(xué)者所推重。英國(guó)的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅收應(yīng)當(dāng)貫徹“公平” 、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”三條標(biāo)準(zhǔn)。其中，“公平”是指稅收要對(duì)任何人、任何東西“無(wú)所偏袒”，稅負(fù)也不能過(guò)重。繼威廉·配第之后，德國(guó)的尤斯蒂在其代表作《國(guó)家經(jīng)濟(jì)論》中提出賦稅征收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的征收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統(tǒng)地加以闡述者是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密，他在《國(guó)富論》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國(guó)國(guó)民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府。”法國(guó)薩伊認(rèn)為，政府征稅就是向私人征收一部分財(cái)產(chǎn)，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人。由于政府支出不具生產(chǎn)性，所以最好的財(cái)政預(yù)算是盡量少花費(fèi)，最好的稅收是稅負(fù)最輕的稅收。據(jù)此，他提出了稅收五原則，其中第三項(xiàng)原則為“各階層人民負(fù)擔(dān)公平原則”。19世紀(jì)下半葉，德國(guó)的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項(xiàng)九小點(diǎn)即“四項(xiàng)九端原則”，其中第三項(xiàng)“社會(huì)正義原則”包括兩個(gè)具體原則：一是普遍原則，指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)普及到社會(huì)的每個(gè)成員，每個(gè)公民都應(yīng)有納稅義務(wù)；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小征稅，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其納稅能力相稱，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)力求公平合理。 [3] [3]
德國(guó)學(xué)者Klaus Tipke認(rèn)為，稅捐公平原則，經(jīng)常被認(rèn)為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國(guó)家的稅法中都得到了規(guī)定與體現(xiàn)，而且在一些國(guó)家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項(xiàng)重要內(nèi)容。例如，法國(guó)《人權(quán)宣言》中規(guī)定，“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)偂?rdquo;葡萄牙憲法第106條第1款規(guī)定：“稅收由法律構(gòu)建，以公平分配財(cái)富與權(quán)益并滿足政府的財(cái)政需要。”土耳其憲法第73條第2款規(guī)定：“公平合理地分擔(dān)納稅義務(wù)是財(cái)政政策的社會(huì)目標(biāo)。”菲律賓憲法第28條第1款規(guī)定：“稅則應(yīng)該統(tǒng)一和公平。國(guó)會(huì)應(yīng)制定累進(jìn)稅則。”意大利憲法第53條規(guī)定：“所有的人均根據(jù)其納稅能力，負(fù)擔(dān)公共開(kāi)支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率制訂。”此外，還有厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、尼加拉瓜、危地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國(guó)的憲法中都對(duì)此原則作了規(guī)定。因此，稅收公平原則已“成為當(dāng)今世界各國(guó)制定稅收制度的首要準(zhǔn)則。” [5] [5]我國(guó)憲法雖然未直接規(guī)定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實(shí)蘊(yùn)含于其中。
二、公平納稅權(quán)的核心——稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決于政府和納稅人對(duì)公平的自然愿望。它要求政府征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。它可以從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行把握：1、經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對(duì)待條件相同的人，稅收不應(yīng)是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會(huì)國(guó)原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關(guān)系。2、經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收，即以不同的方式對(duì)待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等條款及精神所派生，其主要目的在于保障未具負(fù)擔(dān)能力者或僅具有限的負(fù)擔(dān)能力者，免于遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對(duì)于納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題，稅收負(fù)擔(dān)要和納稅人經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相適應(yīng)。而在具體衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說(shuō)”，即根據(jù)納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中獲得效益的多少，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負(fù)應(yīng)為多大。盡管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點(diǎn)，但是由于政府所提供的服務(wù)項(xiàng)目眾多，有很多例如國(guó)防、外交、司法等服務(wù)項(xiàng)目本質(zhì)上具有不可分割的特點(diǎn)，無(wú)法確定每一個(gè)人自政府提供的服務(wù)所受益程度的多寡，因此該原則在實(shí)務(wù)運(yùn)作上存在著無(wú)法克服的盲點(diǎn)。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來(lái)作為其立論的基礎(chǔ)。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個(gè)人支付稅收能力的大小來(lái)決定其應(yīng)負(fù)擔(dān)稅負(fù)的多寡。因此，所得較多、財(cái)產(chǎn)較多或者消費(fèi)較多的人，由于其支付稅收的能力相對(duì)也較大，故而其所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)的亦應(yīng)該較多。量能課稅原則的意義在于，“量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)設(shè)國(guó)家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國(guó)家對(duì)每一國(guó)民給付之無(wú)偏無(wú)私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務(wù)人繳納的租稅與國(guó)家的具體對(duì)待給付不具有對(duì)價(jià)性，國(guó)家不因納稅義務(wù)人給付的多寡而提供不同的具體服務(wù)。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點(diǎn)所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由于其符合社會(huì)通念與國(guó)民道德情感，亦有利于國(guó)家財(cái)政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結(jié)構(gòu)性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現(xiàn)在所得稅法中。
第一，稅法乃基于個(gè)人（或家庭）的所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)的事實(shí)狀態(tài)作為課稅衡量的標(biāo)準(zhǔn)，而不問(wèn)其所得取得的方式，也不問(wèn)是否是日常所需或多余之物。課稅乃基于營(yíng)利的事實(shí)，而非營(yíng)利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現(xiàn)實(shí)的可支付能力。稅法只針對(duì)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài)，而不及于其應(yīng)有的狀態(tài)。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個(gè)人所得稅上表現(xiàn)為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎(chǔ)扣除方面（通常表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法中的免稅額的規(guī)定），基于憲法對(duì)人性尊嚴(yán)的尊重及生存權(quán)的保障，個(gè)人的給付能力是在滿足個(gè)人生存所需之后才開(kāi)始，故必須保留此部分所得給人民。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對(duì)象必須是扣除成本費(fèi)用支出后實(shí)際可支配的所得。承認(rèn)必要費(fèi)用減除的理由，在于避免對(duì)投入資本的回收部分課稅，以維持營(yíng)利事業(yè)有永續(xù)經(jīng)營(yíng)之可能。
第三，所得分割法。“課稅應(yīng)符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應(yīng)予保障，有關(guān)夫妻與家庭所得課稅，與個(gè)人所得課稅相比較，不應(yīng)受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合并計(jì)算所得額，再適用累進(jìn)稅率而增加稅捐負(fù)擔(dān)，即違法憲法上平等原則與家庭保護(hù)之意旨。” [11] [11]德國(guó)聯(lián)邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國(guó)所得稅法有關(guān)夫妻所得合并計(jì)算課稅規(guī)定違憲。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并計(jì)算后，先除以二，適用稅率算出總額后，再乘以二，作為夫妻二人的應(yīng)納稅額。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第318號(hào)就合并申報(bào)程序的規(guī)定，認(rèn)為“就申報(bào)之程序而言，與‘憲法’尚無(wú)抵觸。惟合并課稅時(shí)，如納稅義務(wù)人與其有所得之配偶及其他受撫養(yǎng)親屬合并計(jì)算稅額，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，增加其稅負(fù)者，即與租稅公平原則不符。”因此，由于累進(jìn)稅率的適用，夫妻合并課稅，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，顯然增加其稅負(fù)，即違反租稅公平原則。此外，標(biāo)準(zhǔn)扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負(fù)。部分高收入的納稅者借由脫法安排，規(guī)避應(yīng)納稅負(fù)，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響所得稅負(fù)擔(dān)的公平性。最低稅負(fù)最早源自1969年之美國(guó)，當(dāng)時(shí)該國(guó)財(cái)政部發(fā)現(xiàn)許多高所得公司或個(gè)人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過(guò)度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負(fù)。美國(guó)系以未適用租稅優(yōu)惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個(gè)人為26.28%，其后加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應(yīng)納所得稅不應(yīng)低于全臺(tái)灣地區(qū)納稅人的平均稅負(fù)水準(zhǔn)，參照美國(guó)最低稅負(fù)制度，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規(guī)定營(yíng)利事業(yè)的免稅所得，仍應(yīng)繳納稅率10%—12%的基本稅額，而個(gè)人的免稅所得于扣除新臺(tái)幣600萬(wàn)元后，也應(yīng)繳納按照稅率20%計(jì)算的基本稅額（但為避免重復(fù)課稅，境外所得已經(jīng)在國(guó)外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權(quán)的效力內(nèi)涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規(guī)范。法律內(nèi)容的平等替代法律適用的平等成為平等權(quán)的核心內(nèi)容。在今日的德國(guó)和日本等國(guó)的憲法學(xué)界，法律適用平等說(shuō)早已走向頹勢(shì)，法律內(nèi)容平等說(shuō)則相應(yīng)地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應(yīng)與憲法價(jià)值觀相一致，此種租稅正義應(yīng)平等無(wú)差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務(wù)制定適當(dāng)之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現(xiàn)代憲政國(guó)家負(fù)擔(dān)正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產(chǎn)物，也不能僅從形式上經(jīng)由立法程序，即取得正當(dāng)合法依據(jù)。稅法須受倫理價(jià)值之拘束，及受限于正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個(gè)人之租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)給付能力來(lái)衡量，而定其適當(dāng)?shù)募{稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則，應(yīng)成為租稅立法之指導(dǎo)理念、稅法解釋之準(zhǔn)則、稅法漏洞之補(bǔ)充、行政裁量之界限；同時(shí)量能原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)、可學(xué)習(xí)之科學(xué)。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中，具有舉足輕重的地位，特別對(duì)所得稅法而言，所得稅應(yīng)依個(gè)人經(jīng)濟(jì)支付能力而負(fù)擔(dān)，該原則如予以揚(yáng)棄，或視之如無(wú)具體內(nèi)涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會(huì)多數(shù)決或?qū)嗒?dú)行。 [7] [7]P120
1、累進(jìn)稅率符合實(shí)質(zhì)公平。稅收的征收應(yīng)該大體上與納稅人支付能力掛勾，并且讓公民在納稅后還能維持合理的生活水準(zhǔn)。征稅時(shí)必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此后的假設(shè)是，對(duì)富人來(lái)說(shuō)，相同的金額的邊際費(fèi)用，比窮人甚至中產(chǎn)階級(jí)都更小，亦即邊際效用與收入呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。因此，即使從富人那里征收更多的稅款也不會(huì)不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點(diǎn)看，也可以認(rèn)為累進(jìn)稅率是不平等的。但從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)邊際效用出發(fā)，更符合實(shí)質(zhì)平等原則。此外，為了實(shí)現(xiàn)憲法上的“社會(huì)國(guó)家”，財(cái)富的再分配是必不可少的，而且由于累進(jìn)稅率是財(cái)富再分配最適當(dāng)有效的手段之一，因此不能認(rèn)為累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應(yīng)以直接稅為主體稅制。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會(huì)減弱大眾對(duì)稅收的抵制。間接消費(fèi)稅對(duì)于全體國(guó)民，固然可以在形式上實(shí)行平等的課征，但其缺點(diǎn)在于不能詳審各人的負(fù)擔(dān)能力，以斟酌稅率，由于各人負(fù)擔(dān)能力的差異，則有對(duì)富者輕課而對(duì)貧者重課的缺點(diǎn)。特別對(duì)日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負(fù)擔(dān)能力薄弱者，往往引起生活問(wèn)題及社會(huì)問(wèn)題，結(jié)果不得不使國(guó)家支出具額的救濟(jì)費(fèi)予以救濟(jì)。對(duì)此，日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久先生認(rèn)為，在間接稅制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國(guó)民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)法律上的重大問(wèn)題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人償不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕?tīng)顟B(tài)。” [14] [14]P24
目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）為主體稅種。在當(dāng)代西方工業(yè)化國(guó)家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國(guó)對(duì)直接稅的混用存在很大差異，一些國(guó)家的重頭是所得稅，而另一些國(guó)家則更依賴于社會(huì)保障捐，但不管怎樣，這兩個(gè)稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法國(guó)、意大利這樣曾經(jīng)依賴間接稅的國(guó)家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負(fù)擔(dān)的國(guó)家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，個(gè)人所得稅是最大的一筆收入來(lái)源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國(guó)所有稅收總額的1/3，除了三個(gè)國(guó)家外，它是其他所有國(guó)家最大的一個(gè)稅種。 [15] [15]P11
3、對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率。首先，應(yīng)將生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)以及資本性財(cái)產(chǎn)加以區(qū)別。由于生存性財(cái)產(chǎn)不存在實(shí)際買賣價(jià)格，故慣例上是以利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）進(jìn)行課稅的，在稅率方面采用低稅率。對(duì)于投機(jī)性財(cái)產(chǎn)，以市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行課稅，并采用高稅率，使其無(wú)法保有相同的財(cái)產(chǎn)。對(duì)這一部分的固定資產(chǎn)稅額，在計(jì)算企業(yè)的所得時(shí)，不列入虧損金或必要經(jīng)費(fèi)之中。而對(duì)于資本性的財(cái)產(chǎn)，則通過(guò)課稅標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和稅率，使其負(fù)擔(dān)的稅額不至于影響其事業(yè)的發(fā)展，其負(fù)擔(dān)的稅額介于生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現(xiàn)課稅物品的量上的大小（量的稅負(fù)能力），還要體現(xiàn)物品在質(zhì)上的差異（質(zhì)的稅負(fù)能力）另外，由于涉及物稅的稅法相對(duì)比較簡(jiǎn)單，物稅的課征不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將屬于物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問(wèn)題。所謂稅收特別措施，與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對(duì)具有不同情況的采取不同對(duì)待的方法為內(nèi)容的措施，不與《憲法》平等權(quán)條款相違背。而稅收特別措施是在負(fù)稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實(shí)現(xiàn)一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負(fù)擔(dān)或加重稅收負(fù)擔(dān)為內(nèi)容的措施。以減輕稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收優(yōu)惠措施”；以加重稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國(guó)時(shí)代所產(chǎn)生的古典學(xué)派財(cái)政理論強(qiáng)調(diào)最小政府與租稅中？，要求租稅應(yīng)以財(cái)政收入為唯一目的。但是，到了社會(huì)法治國(guó)時(shí)代，國(guó)家乃以社會(huì)正義之促成者為己任，在實(shí)徹民生福？原則下，將租稅充為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等國(guó)家政策的手段，承認(rèn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的精神為私法自治。其發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)為私有財(cái)產(chǎn)之保護(hù)。為確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之運(yùn)轉(zhuǎn)順暢，國(guó)家的財(cái)經(jīng)行政必須嚴(yán)守中立，課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個(gè)人或事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競(jìng)爭(zhēng)。稅捐之課征要成其為優(yōu)惠，必具有使一部分人之稅捐負(fù)擔(dān)低于其負(fù)稅能力的實(shí)質(zhì)。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過(guò)，“社會(huì)目的規(guī)范就其負(fù)擔(dān)作用而言，固然違反分配正義，但仍可基于稅捐上統(tǒng)制的理由加以正當(dāng)化，此種違反平等原則的正當(dāng)化，僅于其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進(jìn)的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當(dāng)代日本著名稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為，就稅收優(yōu)惠措施而言，其是否因構(gòu)成違反《憲法》平等權(quán)條款而無(wú)效，其優(yōu)惠是否稱得上不合理的優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)具體的稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行判斷。但在進(jìn)行這種判斷時(shí)涉及的主要問(wèn)題有：（1）該項(xiàng)措施的政策目的是否合理；（2）為實(shí)現(xiàn)該目的的優(yōu)惠措施是否有效；（3）該項(xiàng)優(yōu)惠措施在何種程度上侵害了公平負(fù)擔(dān)的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認(rèn)為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標(biāo)準(zhǔn)包括以下三點(diǎn)：第一，必須有法律明文規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第210號(hào)解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應(yīng)依法律之明文。至主管機(jī)關(guān)訂定之施行細(xì)則，僅能就實(shí)施母法有關(guān)之事項(xiàng)而為規(guī)定。”我國(guó)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。第二，法律規(guī)定必須明確。關(guān)于租稅優(yōu)惠等非財(cái)政目的租稅，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導(dǎo)目的，始符明確性要求。這種指明要求在于平等原則，因平等原則并不“排斥所有為促進(jìn)誘導(dǎo)納稅人為增進(jìn)公益之行為。稅法如基于非財(cái)政之行政目的，而在構(gòu)成要件中指明誘導(dǎo)目的與界限時(shí)，仍有其正當(dāng)性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應(yīng)當(dāng)具有正當(dāng)理由或強(qiáng)烈的公益需求，且應(yīng)以達(dá)成政策目的所必要的合理手段為限，即應(yīng)當(dāng)符合比例原則，作為差別對(duì)待的合理基礎(chǔ)，以符合實(shí)質(zhì)公平的憲法意旨。稅收優(yōu)惠的手段，如無(wú)助于公益目的的實(shí)現(xiàn)且是不適當(dāng)?shù)幕虿槐匾?，此時(shí)該稅收優(yōu)惠的手段，將違背過(guò)度禁止的法治國(guó)原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當(dāng)性原則。稅源選擇上，稅課后仍能保持，供將來(lái)私人利用與國(guó)家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒(méi)收性稅課。（2）禁止過(guò)度原則。憲法既已保障私人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，所有人雖因公益而負(fù)有納稅義務(wù)，但不能本末倒置，因過(guò)度課稅而導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度名存實(shí)亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過(guò)程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在適用稅法時(shí)，應(yīng)符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產(chǎn)生不平等的稅收負(fù)擔(dān)。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來(lái)源，蓋因其個(gè)別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務(wù)人需受拘束，作為租稅債權(quán)人的國(guó)家亦有適用，即其代表行政機(jī)關(guān)亦負(fù)有義務(wù)——即依法律課征的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財(cái)產(chǎn)權(quán)的公負(fù)擔(dān)性質(zhì)，由于其本質(zhì)上屬無(wú)對(duì)價(jià)之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當(dāng)性。納稅人有權(quán)認(rèn)定稅法必須以一種公平、公正的方式實(shí)施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據(jù)外，只有平等犧牲義務(wù)，而無(wú)特別犧牲義務(wù)。人民所以納其應(yīng)納之稅，其基礎(chǔ)即在于相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續(xù)長(zhǎng)期的權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征。因此，稅法必須平等地予以適用。英國(guó)有這樣一個(gè)案例，“申請(qǐng)人是一個(gè)化學(xué)公司，它爭(zhēng)辯說(shuō)，國(guó)內(nèi)稅收委員會(huì)違背1975年的原油稅收法，接受了各競(jìng)爭(zhēng)公司過(guò)低的乙烷價(jià)格。雖然這是一個(gè)納稅人可以控告另一個(gè)納稅人的待遇問(wèn)題的罕見(jiàn)案件之一。但看起來(lái)，這樣一個(gè)具有控告真正實(shí)質(zhì)內(nèi)容的申請(qǐng)人有可能獲得控告資格。而在這個(gè)場(chǎng)合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計(jì)課稅的公平。在稅法上，通常一項(xiàng)事實(shí)關(guān)系只有在可以認(rèn)定其具有接近確實(shí)的蓋然性的情形，才可以視為已經(jīng)證明。但是在事實(shí)的進(jìn)一步查明是不可能或無(wú)期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎(chǔ)作為課稅的依據(jù)，即推計(jì)課稅。推計(jì)課稅是指稽征機(jī)關(guān)在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據(jù)直接資料，認(rèn)定課稅要件事實(shí)（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計(jì)課稅憲法上理由在于基于課稅平等性的要求，以及基于大量行政之實(shí)用性要求。對(duì)于行政機(jī)關(guān)制定的推計(jì)課稅準(zhǔn)則，只是事實(shí)認(rèn)定準(zhǔn)則，仍為法律適用時(shí)通案基準(zhǔn)，即使有立法機(jī)關(guān)的授權(quán)，仍應(yīng)受法院的完全審查。稅務(wù)行政，盡管在適用法律，須要優(yōu)先解釋，但此種優(yōu)先，是因時(shí)間先后而優(yōu)先，而非效力的優(yōu)先，故對(duì)法院并無(wú)法律上拘束力。 [21] [21]
3、實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用。實(shí)質(zhì)課稅原則，亦稱實(shí)質(zhì)課稅主義，它是實(shí)質(zhì)公平正義對(duì)形式公平正義的修正和限制。是指所得或財(cái)產(chǎn)，其法律形式上的歸屬與其經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)享受不一致時(shí)，為達(dá)稅收負(fù)擔(dān)的公平，稅法上就該事實(shí)所賦予的評(píng)價(jià)，是以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)為考慮的基準(zhǔn)。換句話說(shuō)，就稅法的解釋與課稅要件事實(shí)的認(rèn)定上，如發(fā)生法律形式、名義、外觀與真實(shí)的事實(shí)、實(shí)態(tài)、或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所不相同時(shí)，稅收課征的基礎(chǔ)與其依從形式上存在的事實(shí)，毋寧重視事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì)，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥于形式上、表面上存在的事實(shí)，而以事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì)加以課稅的原則，稱為“實(shí)質(zhì)課稅原則”。因?yàn)檎n稅屬于加諸人民之經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，稅收平等主義原則要求稅收的課征依各人實(shí)質(zhì)上負(fù)擔(dān)能力為依據(jù)，始符合量能課稅原則與公平負(fù)擔(dān)的原則，故稅收的課征，與其依據(jù)法律之形式，毋寧衡量經(jīng)濟(jì)之實(shí)質(zhì)。因此，為實(shí)現(xiàn)此原則，對(duì)于用以掩飾真實(shí)所為之偽裝行為、虛偽表示、事實(shí)之隱藏及其他各種租稅規(guī)避行為等，均有加以防止之必要，而實(shí)質(zhì)課稅原則即為防止之手段，體現(xiàn)了稅收平等主義的精髓。
注釋:
[1]轉(zhuǎn)引自.樊麗明.稅收法治研究[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2004.163.
[2] [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.1989.
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[4]轉(zhuǎn)引自.黃俊杰.納稅人權(quán)利之保護(hù)[M].北京大學(xué)出版社.2004.3.
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[12]轉(zhuǎn)引自.葛克昌.論納稅人權(quán)利保障法的憲法基礎(chǔ)[A].曾華松大法官古稀祝壽論文集——論權(quán)利保護(hù)之理論與實(shí)踐[C].元照出版有限公司.2006.17.
[13] [日]小林直樹(shù).《（新版）憲法講義》（上）[M].東京大學(xué)出版會(huì)社.1980.333.轉(zhuǎn)引自.林來(lái)梵.從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法——規(guī)范憲法學(xué)的一種前言[M].法律出版社.2001.113.
[14][日]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].陳剛等譯.中國(guó)檢察出版社.2001.
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[18]陳清秀.稅法總論[M].元照出版有限公司.2006.
[19]葛克昌主持：臺(tái)灣地區(qū)“財(cái)政部”2005年度委托研究計(jì)劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”，第118頁(yè)
[20] [英]威廉·韋德著.行政法.徐炳譯.中國(guó)大百科全書出版社.1997.386.
[21]葛克昌.所得稅與憲法[M].北京大學(xué)出版社.2004.126-129.
內(nèi)容提要: 收作為一種無(wú)對(duì)價(jià)公負(fù)擔(dān)的性質(zhì)決定了其必須在國(guó)民之間公平分配，公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則。公平納稅原則主要體現(xiàn)為所得稅法中的量能課稅；在稅收立法中，它要求累進(jìn)稅率應(yīng)符合實(shí)質(zhì)公平、應(yīng)以直接稅為主體稅制、對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率、稅收特別措施的采取應(yīng)符合比例原則；在稅法適用過(guò)程中，則要求平等的適用稅法、推計(jì)課稅及實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)公平。
法律的核心任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義。亞里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒認(rèn)為：“平等是公道的精義。”戈?duì)柖≌J(rèn)為：“正義的核心意義與平等觀念相聯(lián)系。”我國(guó)著名倫理學(xué)家何懷宏則明確提出，“公正的含義也就是平等”。 [1] [1]平等原則為所有基本權(quán)之基礎(chǔ)，國(guó)家對(duì)人民？使公權(quán)？時(shí)，無(wú)論其為？法、？政或司法作用，均應(yīng)平等對(duì)待，？得有？合？的差別待遇。如果人們認(rèn)為現(xiàn)實(shí)稅制存在著偷漏稅或避稅的現(xiàn)象，納稅人的信心就會(huì)下降，很可能會(huì)千方百計(jì)地逃稅以至抗稅。因此，稅收負(fù)擔(dān)必須在國(guó)民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國(guó)民的地位必須是平等的，這一原則稱為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則，是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。 [2] [2] P54-55歷史發(fā)展表明，如果沒(méi)有對(duì)租稅作公平的負(fù)擔(dān)，人民很容易感受到差別待遇，并因而產(chǎn)生不滿的情緒。法國(guó)大革命、美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)皆因稅收不公而引起。又如1998年德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)選舉后，一項(xiàng)民意調(diào)查顯示，88%的民眾認(rèn)稅制中的租稅公平問(wèn)題亟待解決，顯示科爾政府未解決租稅公平問(wèn)題應(yīng)是敗選的主要原因之一。而英國(guó)撒切爾夫人稅收改革違反民意，直接導(dǎo)致撒切爾夫人下臺(tái)。
一、公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則
公平納稅原則源于稅收的事物本質(zhì)，體現(xiàn)了稅收的精神，一向?yàn)閷W(xué)者所推重。英國(guó)的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅收應(yīng)當(dāng)貫徹“公平” 、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”三條標(biāo)準(zhǔn)。其中，“公平”是指稅收要對(duì)任何人、任何東西“無(wú)所偏袒”，稅負(fù)也不能過(guò)重。繼威廉·配第之后，德國(guó)的尤斯蒂在其代表作《國(guó)家經(jīng)濟(jì)論》中提出賦稅征收的六大原則，其中包括平等原則，即賦稅的征收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度，明確而系統(tǒng)地加以闡述者是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密，他在《國(guó)富論》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的 “平等“、”“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則，其中，平等原則是指：“一國(guó)國(guó)民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府。”法國(guó)薩伊認(rèn)為，政府征稅就是向私人征收一部分財(cái)產(chǎn)，充作公共需要之用，課征后不再返還給納稅人。由于政府支出不具生產(chǎn)性，所以最好的財(cái)政預(yù)算是盡量少花費(fèi)，最好的稅收是稅負(fù)最輕的稅收。據(jù)此，他提出了稅收五原則，其中第三項(xiàng)原則為“各階層人民負(fù)擔(dān)公平原則”。19世紀(jì)下半葉，德國(guó)的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項(xiàng)九小點(diǎn)即“四項(xiàng)九端原則”，其中第三項(xiàng)“社會(huì)正義原則”包括兩個(gè)具體原則：一是普遍原則，指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)普及到社會(huì)的每個(gè)成員，每個(gè)公民都應(yīng)有納稅義務(wù)；二是平等原則，即根據(jù)納稅能力大小征稅，使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其納稅能力相稱，稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)力求公平合理。 [3] [3]
德國(guó)學(xué)者Klaus Tipke認(rèn)為，稅捐公平原則，經(jīng)常被認(rèn)為是稅捐正義的代名詞，而平等原則則是稅法的大憲章。 [4] [4]稅收公平不僅在許多國(guó)家的稅法中都得到了規(guī)定與體現(xiàn)，而且在一些國(guó)家中，它已被寫入憲法，成為憲法的一項(xiàng)重要內(nèi)容。例如，法國(guó)《人權(quán)宣言》中規(guī)定，“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)偂?rdquo;葡萄牙憲法第106條第1款規(guī)定：“稅收由法律構(gòu)建，以公平分配財(cái)富與權(quán)益并滿足政府的財(cái)政需要。”土耳其憲法第73條第2款規(guī)定：“公平合理地分擔(dān)納稅義務(wù)是財(cái)政政策的社會(huì)目標(biāo)。”菲律賓憲法第28條第1款規(guī)定：“稅則應(yīng)該統(tǒng)一和公平。國(guó)會(huì)應(yīng)制定累進(jìn)稅則。”意大利憲法第53條規(guī)定：“所有的人均根據(jù)其納稅能力，負(fù)擔(dān)公共開(kāi)支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率制訂。”此外，還有厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、尼加拉瓜、危地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國(guó)的憲法中都對(duì)此原則作了規(guī)定。因此，稅收公平原則已“成為當(dāng)今世界各國(guó)制定稅收制度的首要準(zhǔn)則。” [5] [5]我國(guó)憲法雖然未直接規(guī)定公平納稅原則，但憲法第三十三條第二款規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”，該平等條款含義極廣，公平納稅原則實(shí)蘊(yùn)含于其中。
二、公平納稅權(quán)的核心——稅法中的量能課稅原則
稅收公平的重要性在很大程度上取決于政府和納稅人對(duì)公平的自然愿望。它要求政府征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。它可以從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行把握：1、經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，即以同等的方式對(duì)待條件相同的人，稅收不應(yīng)是專斷或有差別的，即所謂的“橫向公平”，橫向的公平是及由憲法平等原則及社會(huì)國(guó)原則所派生，用以確立與其他納稅人之間的關(guān)系。2、經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收，即以不同的方式對(duì)待條件不同的人，被稱為“縱向公平”，縱向的公平是由憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等條款及精神所派生，其主要目的在于保障未具負(fù)擔(dān)能力者或僅具有限的負(fù)擔(dān)能力者，免于遭受稅課的侵害。因此，所謂公平是相對(duì)于納稅人的納稅條件而言的，而不單是稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題，稅收負(fù)擔(dān)要和納稅人經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相適應(yīng)。而在具體衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)上存在兩種辦法，即“受益原則”和“量能課稅原則”。
受益原則亦稱為“利益說(shuō)”，即根據(jù)納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中獲得效益的多少，判定其應(yīng)納多少稅或其稅負(fù)應(yīng)為多大。盡管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點(diǎn)，但是由于政府所提供的服務(wù)項(xiàng)目眾多，有很多例如國(guó)防、外交、司法等服務(wù)項(xiàng)目本質(zhì)上具有不可分割的特點(diǎn)，無(wú)法確定每一個(gè)人自政府提供的服務(wù)所受益程度的多寡，因此該原則在實(shí)務(wù)運(yùn)作上存在著無(wú)法克服的盲點(diǎn)。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車燃油稅等稅目上，可以用受益原則來(lái)作為其立論的基礎(chǔ)。 [6] [6]而所謂量能原則，顧名思義是指以每一個(gè)人支付稅收能力的大小來(lái)決定其應(yīng)負(fù)擔(dān)稅負(fù)的多寡。因此，所得較多、財(cái)產(chǎn)較多或者消費(fèi)較多的人，由于其支付稅收的能力相對(duì)也較大，故而其所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)的亦應(yīng)該較多。量能課稅原則的意義在于，“量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)設(shè)國(guó)家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國(guó)家對(duì)每一國(guó)民給付之無(wú)偏無(wú)私，不受其所納稅額影響。” [7] [7]P121亦即納稅義務(wù)人繳納的租稅與國(guó)家的具體對(duì)待給付不具有對(duì)價(jià)性，國(guó)家不因納稅義務(wù)人給付的多寡而提供不同的具體服務(wù)。量能課稅原則，是從稅捐正義的觀點(diǎn)所建立的稅法基本原則。 [8] [8]由于其符合社會(huì)通念與國(guó)民道德情感，亦有利于國(guó)家財(cái)政挹注，因此，量能課稅屢屢被引為稅法的“結(jié)構(gòu)性原則”、“基本原則”。 [9] [9]在稅收法律體系中，量能課稅原則的功能集中體現(xiàn)在所得稅法中。
第一，稅法乃基于個(gè)人（或家庭）的所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)的事實(shí)狀態(tài)作為課稅衡量的標(biāo)準(zhǔn)，而不問(wèn)其所得取得的方式，也不問(wèn)是否是日常所需或多余之物。課稅乃基于營(yíng)利的事實(shí)，而非營(yíng)利能力，故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力（可能性），而是指其現(xiàn)實(shí)的可支付能力。稅法只針對(duì)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài)，而不及于其應(yīng)有的狀態(tài)。 [10] [10]
第二，所得扣除。在個(gè)人所得稅上表現(xiàn)為“主觀生存凈所得原則”，即最低生存基礎(chǔ)扣除方面（通常表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法中的免稅額的規(guī)定），基于憲法對(duì)人性尊嚴(yán)的尊重及生存權(quán)的保障，個(gè)人的給付能力是在滿足個(gè)人生存所需之后才開(kāi)始，故必須保留此部分所得給人民。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面則為“客觀凈所得原則”，租稅的對(duì)象必須是扣除成本費(fèi)用支出后實(shí)際可支配的所得。承認(rèn)必要費(fèi)用減除的理由，在于避免對(duì)投入資本的回收部分課稅，以維持營(yíng)利事業(yè)有永續(xù)經(jīng)營(yíng)之可能。
第三，所得分割法。“課稅應(yīng)符合公平的要求，尤其婚姻與家庭應(yīng)予保障，有關(guān)夫妻與家庭所得課稅，與個(gè)人所得課稅相比較，不應(yīng)受到不利的待遇，否則，如因夫妻及家庭之所得合并計(jì)算所得額，再適用累進(jìn)稅率而增加稅捐負(fù)擔(dān)，即違法憲法上平等原則與家庭保護(hù)之意旨。” [11] [11]德國(guó)聯(lián)邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國(guó)所得稅法有關(guān)夫妻所得合并計(jì)算課稅規(guī)定違憲。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并計(jì)算后，先除以二，適用稅率算出總額后，再乘以二，作為夫妻二人的應(yīng)納稅額。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第318號(hào)就合并申報(bào)程序的規(guī)定，認(rèn)為“就申報(bào)之程序而言，與‘憲法’尚無(wú)抵觸。惟合并課稅時(shí)，如納稅義務(wù)人與其有所得之配偶及其他受撫養(yǎng)親屬合并計(jì)算稅額，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，增加其稅負(fù)者，即與租稅公平原則不符。”因此，由于累進(jìn)稅率的適用，夫妻合并課稅，較之單獨(dú)計(jì)算稅額，顯然增加其稅負(fù)，即違反租稅公平原則。此外，標(biāo)準(zhǔn)扣除額，單向較有配偶者有利，亦與平等原則有違。
第四，最低稅負(fù)。部分高收入的納稅者借由脫法安排，規(guī)避應(yīng)納稅負(fù)，以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響所得稅負(fù)擔(dān)的公平性。最低稅負(fù)最早源自1969年之美國(guó)，當(dāng)時(shí)該國(guó)財(cái)政部發(fā)現(xiàn)許多高所得公司或個(gè)人繳納少量稅基或不用繳稅，主要系租稅減免、租稅扣抵等被過(guò)度濫用，為確保高所得者至少須繳納最低稅負(fù)。美國(guó)系以未適用租稅優(yōu)惠前所得，乘以最低課稅的稅率，其中公司為20%，個(gè)人為26.28%，其后加拿大、南韓均有類似制度。 [12] [12]為確保高收入所得的免稅納稅人，其應(yīng)納所得稅不應(yīng)低于全臺(tái)灣地區(qū)納稅人的平均稅負(fù)水準(zhǔn)，參照美國(guó)最低稅負(fù)制度，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》，規(guī)定營(yíng)利事業(yè)的免稅所得，仍應(yīng)繳納稅率10%—12%的基本稅額，而個(gè)人的免稅所得于扣除新臺(tái)幣600萬(wàn)元后，也應(yīng)繳納按照稅率20%計(jì)算的基本稅額（但為避免重復(fù)課稅，境外所得已經(jīng)在國(guó)外繳納的所得稅，得予扣除）。
三、稅收立法中公平納稅的具體化
就平等權(quán)的效力內(nèi)涵而言，它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原則的法律規(guī)范。法律內(nèi)容的平等替代法律適用的平等成為平等權(quán)的核心內(nèi)容。在今日的德國(guó)和日本等國(guó)的憲法學(xué)界，法律適用平等說(shuō)早已走向頹勢(shì)，法律內(nèi)容平等說(shuō)則相應(yīng)地確立了主流地位。 [13] [13]平等原則作為稅法的立法原則，為立法者受平等原則拘束，所立之法應(yīng)與憲法價(jià)值觀相一致，此種租稅正義應(yīng)平等無(wú)差別地在法定要件中貫徹，是以立法者有義務(wù)制定適當(dāng)之法律，以使法律得以平等適用。 [7] [7] P179“租稅正義是現(xiàn)代憲政國(guó)家負(fù)擔(dān)正義之基石，稅法不能僅僅視為政治決定之產(chǎn)物，也不能僅從形式上經(jīng)由立法程序，即取得正當(dāng)合法依據(jù)。稅法須受倫理價(jià)值之拘束，及受限于正義理念所派生原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求，個(gè)人之租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)給付能力來(lái)衡量，而定其適當(dāng)?shù)募{稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則，應(yīng)成為租稅立法之指導(dǎo)理念、稅法解釋之準(zhǔn)則、稅法漏洞之補(bǔ)充、行政裁量之界限；同時(shí)量能原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)、可學(xué)習(xí)之科學(xué)。” [7] [7]P117量能課稅原則在稅法發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中，具有舉足輕重的地位，特別對(duì)所得稅法而言，所得稅應(yīng)依個(gè)人經(jīng)濟(jì)支付能力而負(fù)擔(dān)，該原則如予以揚(yáng)棄，或視之如無(wú)具體內(nèi)涵的空虛公式，則稅法的演變只能訴諸議會(huì)多數(shù)決或?qū)嗒?dú)行。 [7] [7]P120
1、累進(jìn)稅率符合實(shí)質(zhì)公平。稅收的征收應(yīng)該大體上與納稅人支付能力掛勾，并且讓公民在納稅后還能維持合理的生活水準(zhǔn)。征稅時(shí)必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用，其此后的假設(shè)是，對(duì)富人來(lái)說(shuō)，相同的金額的邊際費(fèi)用，比窮人甚至中產(chǎn)階級(jí)都更小，亦即邊際效用與收入呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。因此，即使從富人那里征收更多的稅款也不會(huì)不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點(diǎn)看，也可以認(rèn)為累進(jìn)稅率是不平等的。但從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)邊際效用出發(fā)，更符合實(shí)質(zhì)平等原則。此外，為了實(shí)現(xiàn)憲法上的“社會(huì)國(guó)家”，財(cái)富的再分配是必不可少的，而且由于累進(jìn)稅率是財(cái)富再分配最適當(dāng)有效的手段之一，因此不能認(rèn)為累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的合理差別違反了憲法平等條款。 [2] [2]P57
2、應(yīng)以直接稅為主體稅制。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額，因此也會(huì)減弱大眾對(duì)稅收的抵制。間接消費(fèi)稅對(duì)于全體國(guó)民，固然可以在形式上實(shí)行平等的課征，但其缺點(diǎn)在于不能詳審各人的負(fù)擔(dān)能力，以斟酌稅率，由于各人負(fù)擔(dān)能力的差異，則有對(duì)富者輕課而對(duì)貧者重課的缺點(diǎn)。特別對(duì)日常用品課征間接稅，尤足以壓迫負(fù)擔(dān)能力薄弱者，往往引起生活問(wèn)題及社會(huì)問(wèn)題，結(jié)果不得不使國(guó)家支出具額的救濟(jì)費(fèi)予以救濟(jì)。對(duì)此，日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久先生認(rèn)為，在間接稅制下，身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人（國(guó)民）在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利，這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)法律上的重大問(wèn)題。 [14] [14]P24 “納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞，就會(huì)造成人償不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕?tīng)顟B(tài)。” [14] [14]P24
目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）為主體稅種。在當(dāng)代西方工業(yè)化國(guó)家，直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國(guó)對(duì)直接稅的混用存在很大差異，一些國(guó)家的重頭是所得稅，而另一些國(guó)家則更依賴于社會(huì)保障捐，但不管怎樣，這兩個(gè)稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法國(guó)、意大利這樣曾經(jīng)依賴間接稅的國(guó)家，已經(jīng)提高了直接稅的比例，而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負(fù)擔(dān)的國(guó)家，多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家，個(gè)人所得稅是最大的一筆收入來(lái)源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國(guó)所有稅收總額的1/3，除了三個(gè)國(guó)家外，它是其他所有國(guó)家最大的一個(gè)稅種。 [15] [15]P11
3、對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率。首先，應(yīng)將生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)以及資本性財(cái)產(chǎn)加以區(qū)別。由于生存性財(cái)產(chǎn)不存在實(shí)際買賣價(jià)格，故慣例上是以利用價(jià)格（收益還原價(jià)格）進(jìn)行課稅的，在稅率方面采用低稅率。對(duì)于投機(jī)性財(cái)產(chǎn)，以市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行課稅，并采用高稅率，使其無(wú)法保有相同的財(cái)產(chǎn)。對(duì)這一部分的固定資產(chǎn)稅額，在計(jì)算企業(yè)的所得時(shí)，不列入虧損金或必要經(jīng)費(fèi)之中。而對(duì)于資本性的財(cái)產(chǎn)，則通過(guò)課稅標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和稅率，使其負(fù)擔(dān)的稅額不至于影響其事業(yè)的發(fā)展，其負(fù)擔(dān)的稅額介于生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)之間的中間額度。其次，適用量能課稅原則，不僅要體現(xiàn)課稅物品的量上的大小（量的稅負(fù)能力），還要體現(xiàn)物品在質(zhì)上的差異（質(zhì)的稅負(fù)能力）另外，由于涉及物稅的稅法相對(duì)比較簡(jiǎn)單，物稅的課征不需要考慮納稅者本人的情況。因此，從憲法理論上，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將屬于物稅的租稅人稅化。 [14] [14]P7
4、稅收特別措施問(wèn)題。所謂稅收特別措施，與稅收差別措施不同。稅收差別措施，是以對(duì)具有不同情況的采取不同對(duì)待的方法為內(nèi)容的措施，不與《憲法》平等權(quán)條款相違背。而稅收特別措施是在負(fù)稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況，為了實(shí)現(xiàn)一定的政策目的，在符合特定要素的情況下，以減輕稅收負(fù)擔(dān)或加重稅收負(fù)擔(dān)為內(nèi)容的措施。以減輕稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收優(yōu)惠措施”；以加重稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施，稱之為“稅收重科措施”。 [2] [2] P58-59
自由法治國(guó)時(shí)代所產(chǎn)生的古典學(xué)派財(cái)政理論強(qiáng)調(diào)最小政府與租稅中？，要求租稅應(yīng)以財(cái)政收入為唯一目的。但是，到了社會(huì)法治國(guó)時(shí)代，國(guó)家乃以社會(huì)正義之促成者為己任，在實(shí)徹民生福？原則下，將租稅充為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等國(guó)家政策的手段，承認(rèn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)政策為目的之租稅。 [16] [16]但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的精神為私法自治。其發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)為私有財(cái)產(chǎn)之保護(hù)。為確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之運(yùn)轉(zhuǎn)順暢，國(guó)家的財(cái)經(jīng)行政必須嚴(yán)守中立，課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個(gè)人或事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競(jìng)爭(zhēng)。稅捐之課征要成其為優(yōu)惠，必具有使一部分人之稅捐負(fù)擔(dān)低于其負(fù)稅能力的實(shí)質(zhì)。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。 [17] [17]不過(guò)，“社會(huì)目的規(guī)范就其負(fù)擔(dān)作用而言，固然違反分配正義，但仍可基于稅捐上統(tǒng)制的理由加以正當(dāng)化，此種違反平等原則的正當(dāng)化，僅于其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義（量能課稅原則）而值得促進(jìn)的位階，才能成立。” [18] [18]P19
當(dāng)代日本著名稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為，就稅收優(yōu)惠措施而言，其是否因構(gòu)成違反《憲法》平等權(quán)條款而無(wú)效，其優(yōu)惠是否稱得上不合理的優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)具體的稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行判斷。但在進(jìn)行這種判斷時(shí)涉及的主要問(wèn)題有：（1）該項(xiàng)措施的政策目的是否合理；（2）為實(shí)現(xiàn)該目的的優(yōu)惠措施是否有效；（3）該項(xiàng)優(yōu)惠措施在何種程度上侵害了公平負(fù)擔(dān)的原則等。 [2] [2]P58-59筆者認(rèn)為，稅收特別措施是否違反公平原則，其判斷的標(biāo)準(zhǔn)包括以下三點(diǎn)：第一，必須有法律明文規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第210號(hào)解釋指出：“所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之范圍，均應(yīng)依法律之明文。至主管機(jī)關(guān)訂定之施行細(xì)則，僅能就實(shí)施母法有關(guān)之事項(xiàng)而為規(guī)定。”我國(guó)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。第二，法律規(guī)定必須明確。關(guān)于租稅優(yōu)惠等非財(cái)政目的租稅，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導(dǎo)目的，始符明確性要求。這種指明要求在于平等原則，因平等原則并不“排斥所有為促進(jìn)誘導(dǎo)納稅人為增進(jìn)公益之行為。稅法如基于非財(cái)政之行政目的，而在構(gòu)成要件中指明誘導(dǎo)目的與界限時(shí)，仍有其正當(dāng)性”。 [19] [19]第三，必須符合比例原則。即應(yīng)當(dāng)具有正當(dāng)理由或強(qiáng)烈的公益需求，且應(yīng)以達(dá)成政策目的所必要的合理手段為限，即應(yīng)當(dāng)符合比例原則，作為差別對(duì)待的合理基礎(chǔ)，以符合實(shí)質(zhì)公平的憲法意旨。稅收優(yōu)惠的手段，如無(wú)助于公益目的的實(shí)現(xiàn)且是不適當(dāng)?shù)幕虿槐匾?，此時(shí)該稅收優(yōu)惠的手段，將違背過(guò)度禁止的法治國(guó)原則的要求。具體而言，比例原則包括：（1）稅課適當(dāng)性原則。稅源選擇上，稅課后仍能保持，供將來(lái)私人利用與國(guó)家課稅，而不能竭澤而漁，亦即禁止沒(méi)收性稅課。（2）禁止過(guò)度原則。憲法既已保障私人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，所有人雖因公益而負(fù)有納稅義務(wù)，但不能本末倒置，因過(guò)度課稅而導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度名存實(shí)亡。
四、稅收公平原則在稅法適用過(guò)程中的適用
作為法律適用原則，平等原則要求法律之前平等，亦即稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在適用稅法時(shí)，應(yīng)符合平等原則，如果稅法適用不平等，則可能產(chǎn)生不平等的稅收負(fù)擔(dān)。任何稅法，若行政官員得自由決定是否予以施行，如此之稅法即為不正義之來(lái)源，蓋因其個(gè)別偏好，而決定是否適用法律。因此，稅法的平等原則，不僅納稅義務(wù)人需受拘束，作為租稅債權(quán)人的國(guó)家亦有適用，即其代表行政機(jī)關(guān)亦負(fù)有義務(wù)——即依法律課征的原則。 [7] [7]P179
1、平等的適用稅法。稅收具有限制財(cái)產(chǎn)權(quán)的公負(fù)擔(dān)性質(zhì)，由于其本質(zhì)上屬無(wú)對(duì)價(jià)之給付，惟有全民平等普遍課稅，才能維持其公平與正當(dāng)性。納稅人有權(quán)認(rèn)定稅法必須以一種公平、公正的方式實(shí)施。人民為公共利益而犧牲，除須有法律依據(jù)外，只有平等犧牲義務(wù)，而無(wú)特別犧牲義務(wù)。人民所以納其應(yīng)納之稅，其基礎(chǔ)即在于相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續(xù)長(zhǎng)期的權(quán)威，只能基于其合乎事理與平等課征。因此，稅法必須平等地予以適用。英國(guó)有這樣一個(gè)案例，“申請(qǐng)人是一個(gè)化學(xué)公司，它爭(zhēng)辯說(shuō)，國(guó)內(nèi)稅收委員會(huì)違背1975年的原油稅收法，接受了各競(jìng)爭(zhēng)公司過(guò)低的乙烷價(jià)格。雖然這是一個(gè)納稅人可以控告另一個(gè)納稅人的待遇問(wèn)題的罕見(jiàn)案件之一。但看起來(lái)，這樣一個(gè)具有控告真正實(shí)質(zhì)內(nèi)容的申請(qǐng)人有可能獲得控告資格。而在這個(gè)場(chǎng)合，控告已獲勝訴。” [20] [20]
2、推計(jì)課稅的公平。在稅法上，通常一項(xiàng)事實(shí)關(guān)系只有在可以認(rèn)定其具有接近確實(shí)的蓋然性的情形，才可以視為已經(jīng)證明。但是在事實(shí)的進(jìn)一步查明是不可能或無(wú)期待可能的特定的前提要件下，可以具有較大蓋然性的課稅基礎(chǔ)作為課稅的依據(jù)，即推計(jì)課稅。推計(jì)課稅是指稽征機(jī)關(guān)在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據(jù)直接資料，認(rèn)定課稅要件事實(shí)（所得額）的方法。 [19] [19]P568推計(jì)課稅憲法上理由在于基于課稅平等性的要求，以及基于大量行政之實(shí)用性要求。對(duì)于行政機(jī)關(guān)制定的推計(jì)課稅準(zhǔn)則，只是事實(shí)認(rèn)定準(zhǔn)則，仍為法律適用時(shí)通案基準(zhǔn)，即使有立法機(jī)關(guān)的授權(quán)，仍應(yīng)受法院的完全審查。稅務(wù)行政，盡管在適用法律，須要優(yōu)先解釋，但此種優(yōu)先，是因時(shí)間先后而優(yōu)先，而非效力的優(yōu)先，故對(duì)法院并無(wú)法律上拘束力。 [21] [21]
3、實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用。實(shí)質(zhì)課稅原則，亦稱實(shí)質(zhì)課稅主義，它是實(shí)質(zhì)公平正義對(duì)形式公平正義的修正和限制。是指所得或財(cái)產(chǎn)，其法律形式上的歸屬與其經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)享受不一致時(shí)，為達(dá)稅收負(fù)擔(dān)的公平，稅法上就該事實(shí)所賦予的評(píng)價(jià)，是以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)為考慮的基準(zhǔn)。換句話說(shuō)，就稅法的解釋與課稅要件事實(shí)的認(rèn)定上，如發(fā)生法律形式、名義、外觀與真實(shí)的事實(shí)、實(shí)態(tài)、或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所不相同時(shí)，稅收課征的基礎(chǔ)與其依從形式上存在的事實(shí)，毋寧重視事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì)，更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥于形式上、表面上存在的事實(shí)，而以事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì)加以課稅的原則，稱為“實(shí)質(zhì)課稅原則”。因?yàn)檎n稅屬于加諸人民之經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，稅收平等主義原則要求稅收的課征依各人實(shí)質(zhì)上負(fù)擔(dān)能力為依據(jù)，始符合量能課稅原則與公平負(fù)擔(dān)的原則，故稅收的課征，與其依據(jù)法律之形式，毋寧衡量經(jīng)濟(jì)之實(shí)質(zhì)。因此，為實(shí)現(xiàn)此原則，對(duì)于用以掩飾真實(shí)所為之偽裝行為、虛偽表示、事實(shí)之隱藏及其他各種租稅規(guī)避行為等，均有加以防止之必要，而實(shí)質(zhì)課稅原則即為防止之手段，體現(xiàn)了稅收平等主義的精髓。
注釋:
[1]轉(zhuǎn)引自.樊麗明.稅收法治研究[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2004.163.
[2] [日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田等譯.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.1989.
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[18]陳清秀.稅法總論[M].元照出版有限公司.2006.
[19]葛克昌主持：臺(tái)灣地區(qū)“財(cái)政部”2005年度委托研究計(jì)劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”，第118頁(yè)
[20] [英]威廉·韋德著.行政法.徐炳譯.中國(guó)大百科全書出版社.1997.386.
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