1 納稅擔(dān)保和民法擔(dān)保之比較分析?
　　1.1 適用方式的比較分析?
　　民事?lián)０l(fā)生在民事、經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,可以由當(dāng)事人依法自行設(shè)定。我國《擔(dān)保法》第2條規(guī)定:“在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中,債權(quán)人需要以擔(dān)保方式保障其債權(quán)實現(xiàn)的,可以依照本法規(guī)定設(shè)定擔(dān)保。”?
　　納稅擔(dān)保的適用方式是法定的,且只能發(fā)生在稅收征納活動中?！抖愂照鞴芊ā泛汀都{稅擔(dān)保試行辦法》中明確的規(guī)定了適用納稅擔(dān)保的三種情形,即稅收保全前的納稅擔(dān)保、離境清稅的納稅擔(dān)保和行政復(fù)議前的納稅擔(dān)保。《海關(guān)法》也規(guī)定了稅收保全前的擔(dān)保、進(jìn)口貨物先放后驗等關(guān)稅擔(dān)保的情形。?
　　1.2 擔(dān)保方式的比較分析?
　　《擔(dān)保法》第2條規(guī)定“擔(dān)保的方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金。”我國《稅收征管法實施細(xì)則》及《納稅擔(dān)保試行辦法》明確規(guī)定納稅擔(dān)保的三種方式:納稅保證、納稅抵押、納稅質(zhì)押。納稅擔(dān)保方式排除了定金和留置,較于民法擔(dān)保有所取舍。?
　　在納稅擔(dān)保法律關(guān)系中,就稅收之債而言,強(qiáng)調(diào)納稅人和納稅擔(dān)保人的給付義務(wù),不存在稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人或納稅擔(dān)保人的問題,而定金是當(dāng)事人之間互為擔(dān)保的方式,顯然不適用于納稅擔(dān)保。留置是指“按照合同約定占有債務(wù)人的動產(chǎn),債務(wù)人不按合同的期限履行債務(wù)的,債權(quán)人有權(quán)依照本法規(guī)定留置該財產(chǎn),以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價值優(yōu)先受償。”稅務(wù)機(jī)關(guān)通常并不事先占有納稅人的財產(chǎn),留置也不適用于納稅擔(dān)保。但是,《海關(guān)法》中卻存在例外,第60條規(guī)定的“進(jìn)出口貨物的納稅義務(wù)人,滯納稅款三個月的,海關(guān)可以將應(yīng)稅貨物依法拍賣,以變賣所得抵繳稅款”因而具有留置擔(dān)保的特征。留置權(quán)是法定擔(dān)保物權(quán),《擔(dān)保法》第84條和《合同法》第264條規(guī)定了留置權(quán)的適用范圍,除特定合同之外,占有債務(wù)人財產(chǎn)的不能成立留置權(quán)。由此,《海關(guān)法》中“留置擔(dān)保”尚未得到立法確認(rèn)。?
　　1.3 責(zé)任范圍的比較分析?
　　民法上擔(dān)保的責(zé)任范圍一般包括主債權(quán)及其利息、違約金、損害賠償金和實現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用。折價或者拍賣變賣抵押物、質(zhì)物后,其價款不足清償部分,由債務(wù)人清償。?
　　《納稅擔(dān)保試行辦法》第5條規(guī)定:“納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。費(fèi)用包括抵押、質(zhì)押登記費(fèi)用,質(zhì)押保管費(fèi)用,以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財產(chǎn)等相關(guān)費(fèi)用支出。用于納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金,并考慮相關(guān)的費(fèi)用。納稅擔(dān)保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向提供擔(dān)保的納稅人或納稅擔(dān)保人繼續(xù)追繳。”可見,我國的納稅擔(dān)保為全額擔(dān)保,納稅擔(dān)保人的責(zé)任并不以提供擔(dān)保的財產(chǎn)為限,因為法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)追繳的權(quán)利。?
　　1.4 保證規(guī)定的比較分析?
　　《擔(dān)保法》第7條規(guī)定:“具有代為清償債務(wù)能力的法人、其他組織或者公民,可以作保證人。”,第8、9、10條規(guī)定了不得作為保證人的情形。保證的方式為一般保證和連帶責(zé)任保證。?
　　《納稅擔(dān)保試行辦法》第8條規(guī)定:“納稅保證人,是指在中國境內(nèi)具有納稅擔(dān)保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟(jì)組織。法人或其他經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)報表資產(chǎn)凈值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金2倍以上的,自然人、法人或其他經(jīng)濟(jì)組織所擁有或者依法可以處分的未設(shè)置擔(dān)保的財產(chǎn)的價值超過需要擔(dān)保的稅額及滯納金的,為具有納稅擔(dān)保能力。”不得作為納稅保證人在第9條中做出規(guī)定,增加了不得作為納稅保證人七種情形,對擔(dān)保人的擔(dān)保能力也明確化、標(biāo)準(zhǔn)化?？梢?納稅保證人的資格嚴(yán)于民事保證。《納稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定了納稅保證的方式,即連帶責(zé)任保證,排除一般保證,當(dāng)納稅人在規(guī)定期限屆滿未繳清稅款及滯納金的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅保證人在其擔(dān)保范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。
　　1.5 強(qiáng)制擔(dān)保的比較分析?
　　納稅擔(dān)保與民事?lián)５娘@著差異之一在于是否存在強(qiáng)制擔(dān)保的問題。民法的基本原則為平等、自愿、公平、誠實信用,擔(dān)保的設(shè)定完全遵循意思自治,不存在強(qiáng)制擔(dān)保?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定:稅務(wù)機(jī)關(guān)“在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象”時,責(zé)令納稅人提供擔(dān)保,否則稅務(wù)機(jī)關(guān)即可采取稅收保全措施,這屬于強(qiáng)制擔(dān)保。?
　　1.6 擔(dān)保成立的比較分析?
　　民法上擔(dān)保合同的成立基于雙方當(dāng)事人的合意。納稅擔(dān)保的成立雖然也是以稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、納稅擔(dān)保人的意思表示一致為基礎(chǔ),但是稅務(wù)機(jī)關(guān)卻處于主導(dǎo)地位,納稅人、擔(dān)保人處于弱勢。第一,《稅收征管法實施細(xì)則》第62條規(guī)定,納稅擔(dān)保書須經(jīng)納稅人、納稅擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意,方為有效?！都{稅擔(dān)保試行辦法》第7條規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的,保證成立;稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可的,保證不成立。納稅抵押和納稅質(zhì)押的成立也是以稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)為前提。第二,納稅擔(dān)保人同意為納稅人提供納稅擔(dān)保的,應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書。納稅擔(dān)保書屬于格式文書。對于抵押和質(zhì)押納稅擔(dān)保,還應(yīng)由擔(dān)保人按規(guī)定填寫財產(chǎn)清單,且財產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、擔(dān)保人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)才有效力。?
　　1.7 擔(dān)保實現(xiàn)的比較分析?
　　民法擔(dān)保中當(dāng)事人的法律地位平等,條件具備時,擔(dān)保權(quán)人可以要求義務(wù)人為或不為一定的行為,但這種請求需有對方的配合才能實現(xiàn)。擔(dān)保權(quán)人沒有強(qiáng)制對方履行或者直接將擔(dān)保物拍賣、變賣的權(quán)利,只能向法院起訴,據(jù)判決申請法院強(qiáng)制執(zhí)行。?
　　納稅擔(dān)保與民事?lián)崿F(xiàn)方式的差異,表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的自力執(zhí)行權(quán)上。無論何種方式的納稅擔(dān)保,稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅擔(dān)保人均享有自力執(zhí)行權(quán),不需要通過協(xié)商或啟動司法程序。我國《稅收征管法》第40條規(guī)定:“納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限交納所擔(dān)保的稅款,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施,即通知納稅人開戶銀行或其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款,或者扣押、查封、依法拍賣或變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或其他財產(chǎn),以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。”?
　　2 納稅擔(dān)保法律性質(zhì)?
　　基于以上比較分析,顯見兩種法律制度的異同,在異同中對納稅擔(dān)保法律屬性的界定可從三方面分析:?
　　2.1 公法屬性——保障國家稅收實現(xiàn)?
　　施正文教授在《稅收債權(quán)論》中定義稅收之債:“作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府得請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行繳納稅款這一金錢給付的法律關(guān)系。”稅收之債是公法之債?；诙愂罩畟a(chǎn)生的納稅擔(dān)保,必然具有公法屬
　　性。其公法屬性體現(xiàn)在擔(dān)保成立,實現(xiàn),法律救濟(jì)和法律
　　責(zé)任等方面。賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保法律關(guān)系中的主導(dǎo)地位,最大限度保障國家稅收的實現(xiàn)。?
　　2.2 私法屬性——維護(hù)納稅人的合法權(quán)益?
　　納稅擔(dān)保作為民法債的擔(dān)保在稅法上的引入,折射出納稅擔(dān)保的私法屬性。其私法屬性體現(xiàn)在納稅擔(dān)保是建立在意思自治形成合意基礎(chǔ)上。事實上,除為了維護(hù)國家、公眾利益而賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在程序和實體上的特權(quán)外,其與民事?lián)Ｔ谛问缴蠋缀鯖]有差異。?
　　2.3 “以公為主、公私兼顧”——透過現(xiàn)象看本質(zhì)?
　　稅收是現(xiàn)代國家提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ),具有很強(qiáng)的公益性,為了保障公益需求,實現(xiàn)稅收之債,國家必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的強(qiáng)制執(zhí)行力。納稅擔(dān)保的宗旨是保障稅收債權(quán)的實現(xiàn),只是在保障稅收安全的前提下,留出私法合意的空間,本質(zhì)上反映出公共利益優(yōu)于個人利益。因此,納稅擔(dān)保兼具公法和私法的雙重屬性,是公法私法化和私法公法化在稅法上的體現(xiàn)。但為避免法律適用上的沖突,兩種屬性并不具有同等地位,而是“以公為主,公私兼顧”即:納稅擔(dān)保的公法屬性居于主導(dǎo)地位,在保障國家稅收債權(quán)的前提下,兼顧保護(hù)納稅人、納稅擔(dān)保人合法權(quán)利,滿足納稅人的合法要求,避免給納稅人帶來不必要的損害,達(dá)到稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人、納稅擔(dān)保人之間權(quán)利、義務(wù)的相對平衡。