試論基金會(huì)稅收優(yōu)惠正當(dāng)性之法律理論

　　一、基金會(huì)的界定

　　基金會(huì)無(wú)疑是人類歷史上一種偉大的制度創(chuàng)新，它吸收了人類社會(huì)源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的慈善傳統(tǒng)和現(xiàn)代文明的法律架構(gòu)，創(chuàng)造出一種具有法人治理模式的新型慈善機(jī)構(gòu)。一般認(rèn)為，基金會(huì)與其他非營(yíng)利組織的區(qū)別主要體現(xiàn)在活動(dòng)主體的不同，基金會(huì)不是人合組織，而是財(cái)合組織，體現(xiàn)的是一種財(cái)合屬性。

　　學(xué)術(shù)界對(duì)于什么是基金會(huì)提出過(guò)很多有影響力的觀點(diǎn)。在現(xiàn)代公益基金會(huì)的發(fā)祥地美國(guó)，最先對(duì)基金會(huì)加以定義的是曾任美國(guó)卡耐基基金會(huì)會(huì)長(zhǎng)的弗雷德里克.P.凱佩爾，他在其所著的《基金會(huì)在美國(guó)社會(huì)中的作用》提出：“基金會(huì)是出于慈善目的而設(shè)立的基金，由理事會(huì)進(jìn)行管理，習(xí)慣上在聯(lián)邦或者州的法律監(jiān)管下運(yùn)作，并享有稅收方面的特權(quán)。”[1]美國(guó)“基金會(huì)中心”給正式的“公益基金會(huì)”的定義是：“非政府的、非營(yíng)利的、自有資金(通常來(lái)自單一的個(gè)人、家庭或公司)并自設(shè)董事會(huì)管理工作規(guī)劃的組織，其創(chuàng)設(shè)的目的是支持或援助教育、社會(huì)、慈善、宗教或其他活動(dòng)以服務(wù)于公共福利，主要途徑是通過(guò)對(duì)其他非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的贊助。”[2]

　　美國(guó)稅法中第501(c)(3)條款規(guī)定了享受免稅待遇的基金會(huì)的條件是：“其組織和運(yùn)作完全是為了我宗教、慈善、科學(xué)、公共安全試驗(yàn)、文學(xué)或者教育，扶助國(guó)內(nèi)或國(guó)際業(yè)余體育競(jìng)賽，或防止虐待兒童或動(dòng)物的目的。但不適用于以下情況：其收入任何部分作為私人股東或個(gè)人利益，以大量活動(dòng)用于企圖影響立法的宣傳等活動(dòng)……以及參與或干預(yù)擁護(hù)或反對(duì)任何公職候選人的政治競(jìng)選活動(dòng)。”這一規(guī)定事實(shí)上反映了公益基金會(huì)的三大特征——公益性、非營(yíng)利性和非政府性或獨(dú)立性。[3]

　　1981年7月28日，我國(guó)第一個(gè)公益基金會(huì)——中國(guó)兒童少年基金會(huì)成立，“基金會(huì)”一詞第一次進(jìn)入現(xiàn)代中國(guó)的視野。1988年9月27日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理辦法》(已失效)首次賦予“基金會(huì)”法律上的意義：“本辦法所稱的基金會(huì)，是指對(duì)國(guó)內(nèi)外社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人自愿捐贈(zèng)資金進(jìn)行管理的民間非營(yíng)利性組織，是社會(huì)團(tuán)體法人。”該定義的優(yōu)點(diǎn)是明確了基金會(huì)的“民間”和“非營(yíng)利”兩大特征，缺點(diǎn)是涵蓋了“國(guó)家撥款建立的資助科學(xué)研究的基金會(huì)和其他各種專項(xiàng)基金管理組織”，在某種程度上減少了基金會(huì)作為一個(gè)民事主體的定義的獨(dú)立性。

　　隨著我國(guó)基金會(huì)事業(yè)的發(fā)展，2004年國(guó)務(wù)院頒布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》對(duì)我國(guó)基金會(huì)作出了法律定義：“基金會(huì)是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營(yíng)利性法人。”此概念擴(kuò)大了基金會(huì)的資金來(lái)源、豐富了基金會(huì)的財(cái)產(chǎn)種類，刪除了“國(guó)家撥款建立的資助科學(xué)研究的基金會(huì)和其他各種專項(xiàng)基金管理組織”，使得基金會(huì)的概念更加靠近現(xiàn)代基金會(huì)語(yǔ)境下的定義。

　　二、基金會(huì)稅收優(yōu)惠正當(dāng)性理論分析

　　關(guān)于公益慈善組織稅收優(yōu)惠理論的探討，主要以西方國(guó)家的非營(yíng)利組織為對(duì)象，其立論基礎(chǔ)是以非營(yíng)利組織的特性和其對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)為主。雖然我國(guó)非營(yíng)利組織與西方非營(yíng)利組織有一定的差距，但我國(guó)基金會(huì)作為我國(guó)非營(yíng)利性組織的一部分，亦有利他性，致力于從事公益慈善事業(yè)，且為現(xiàn)行各類稅法減免規(guī)定之適用對(duì)象，性質(zhì)上與西方非營(yíng)利組織相近。因此，關(guān)于非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠之理論，亦可作為探討基金會(huì)稅收優(yōu)惠理論之參考。根據(jù)JillManny的論述[4]，非營(yíng)利組織免稅理論主要包括：補(bǔ)助理論、稅基定義理論、資本結(jié)構(gòu)理論、捐助理論和利他行為理論，這些理論在金錦萍的《論我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策及其法理基礎(chǔ)》已有詳細(xì)介紹，本文不予贅述。

　　狹義的稅收優(yōu)惠，指的是國(guó)家進(jìn)行稅收稽征時(shí)，基于特定之理由，對(duì)于有納稅義務(wù)之義務(wù)人，就其特定之應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)或所得，給予全部或部分免納稅，甚至免申報(bào)之優(yōu)待，藉此引導(dǎo)受惠者之行為。[5]因此，稅收優(yōu)惠是國(guó)家以減免稅收負(fù)擔(dān)為誘餌，促使受惠者從事特定之行為，以創(chuàng)造理想的成果與績(jī)效，進(jìn)而達(dá)成有利公益的目的。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收優(yōu)惠本質(zhì)上是公權(quán)力達(dá)成目的的手段，雖然稅收優(yōu)惠作為手段，并不具有直接干預(yù)的效果，但是由于稅收優(yōu)惠影響國(guó)家稅收，增加未享受優(yōu)惠的人民的負(fù)擔(dān)，以及國(guó)家福利資源有限，其給予不應(yīng)過(guò)猶不及，因此，國(guó)家采取租稅優(yōu)惠時(shí)，當(dāng)然必須受到比例原則之拘束。

　　原則上稅收以組織財(cái)政收入為目的。“某稅法規(guī)范其目的僅在于取得收入，吾人稱之為財(cái)政目的規(guī)范，此種規(guī)范，立法主要考量者，在于國(guó)家租稅負(fù)擔(dān)如何公平分配予國(guó)民……故租稅平等負(fù)擔(dān)要求，成為稅法之最高體系原則，”[6]因此，以財(cái)政為目的的稅法，其正當(dāng)性在于國(guó)家財(cái)政收入如何公平分擔(dān)于人民，其衡量標(biāo)準(zhǔn)是稅收平等原則，具體標(biāo)準(zhǔn)是量能課稅原則。但是，非以財(cái)政收入為主要目的的稅收優(yōu)惠，其所增進(jìn)的公共利益不在于公共支出之平等負(fù)擔(dān)，而在于經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策之目的。“此種稅法之正當(dāng)性，取決于目的與手段間是否符合比例原則，亦即此種租稅優(yōu)惠(或特別負(fù)擔(dān))是否有助于特定經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策之達(dá)成：是否無(wú)其他更少損害(量能原則)方式;目的與手段間是否具有合理正當(dāng)性。”[7]因此，非以財(cái)政收入為主要目的之稅收優(yōu)惠，其正當(dāng)性衡量標(biāo)準(zhǔn)是比例原則。

　　稅收優(yōu)惠作為執(zhí)行經(jīng)濟(jì)政策或社會(huì)政策的一種工具，在追求經(jīng)濟(jì)政策目的或者社會(huì)政策目的的同時(shí)，卻極大地?fù)p害了稅收公平原則，這就要求在“所得”與“所失”這兩個(gè)要素之間，力求一個(gè)平衡，以符合比例原則。

　　下文將結(jié)合非營(yíng)利組織免稅優(yōu)惠理論，通過(guò)比例原則來(lái)衡量基金會(huì)享有稅收優(yōu)惠是否具有正當(dāng)性依據(jù)。

　　(一)目的實(shí)現(xiàn)之助益性(適合性原則)

　　在適合性的要求下，目的與手段之間須有可聯(lián)結(jié)的關(guān)系存在，即對(duì)基金會(huì)采取稅收優(yōu)惠之手段必須能達(dá)到所追求的的公益目的，所選擇的手段對(duì)實(shí)現(xiàn)這一目的應(yīng)當(dāng)是有效的，如果稅收優(yōu)惠違反了這一要求，便喪失了其合法性。

　　要解決適合性原則的問(wèn)題，必須首先回答兩個(gè)問(wèn)題：第一，在政府和企業(yè)之外是否存在著一個(gè)獨(dú)立的基金會(huì)活動(dòng)最佳領(lǐng)域，或者說(shuō)有沒(méi)有特定的產(chǎn)品與服務(wù)職能由基金會(huì)來(lái)提供?因?yàn)楦鶕?jù)補(bǔ)助理論，只有基金會(huì)能夠在政府、市場(chǎng)失靈時(shí)發(fā)揮其特有作用時(shí)，才有必要進(jìn)一步探討是否需要給予基金會(huì)免稅待遇;第二，給予稅收優(yōu)惠能否促進(jìn)基金會(huì)之公益活動(dòng)的發(fā)展?

　　首先，關(guān)于基金會(huì)是否存在一個(gè)獨(dú)立的最佳活動(dòng)領(lǐng)域的問(wèn)題，其答案是肯定的，確實(shí)存在一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的基金會(huì)活動(dòng)領(lǐng)域。

　　與其他慈善組織相比，基金會(huì)有四大特點(diǎn)：第一，資金來(lái)源穩(wěn)定，由于一般的非營(yíng)利組織缺乏有效穩(wěn)定的資金支持，需要同其他社會(huì)組織以交換資源的方式獲得資金，因此常常很難擺脫其他機(jī)構(gòu)或組織對(duì)其進(jìn)行干預(yù)的命運(yùn)。相較而言，基金會(huì)擁有自己的機(jī)構(gòu)資金，可以通過(guò)支配其龐大的受托或捐贈(zèng)資金去建立或發(fā)展其他各種非營(yíng)利組織。第二，靈活性。傳統(tǒng)信托基金大多遵照遺囑建立，公益目標(biāo)限制的很死，而現(xiàn)代基金會(huì)借用“委托——治理”理論，引進(jìn)公司的法人治理機(jī)制，建立了理事會(huì)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，因此，在外界形勢(shì)有所變化的情況下，可以在籠統(tǒng)的宗旨框架下，重新界定其具體目標(biāo)?；饡?huì)既可以幾十年鍥而不舍追蹤一個(gè)項(xiàng)目，也可以隨時(shí)結(jié)束一個(gè)項(xiàng)目，轉(zhuǎn)移重點(diǎn)。此外，無(wú)論是國(guó)外還是國(guó)內(nèi)工作，基金會(huì)都可以比政府的行為少受政治和其他人事因素的干擾，相對(duì)來(lái)說(shuō)主動(dòng)性較大。第三，治本而非治標(biāo)。正是由于理事會(huì)的獨(dú)立性，他們選擇的具體目標(biāo)不同于以往的慈善傳統(tǒng)，可以在一個(gè)時(shí)期內(nèi)以大量資金集中支持某個(gè)領(lǐng)域，而且對(duì)于暫時(shí)看不到成果和效益的研究工作不惜工本。一些有重大意義的課題或著作往往是基金會(huì)支持的結(jié)果。這是政府和一般慈善機(jī)構(gòu)無(wú)法做到的。第四，前沿性。正是由于其治本的宗旨，在一些新的發(fā)明創(chuàng)造或研究課題實(shí)際效益不顯著或成功沒(méi)有把握時(shí)，一般政府和企業(yè)都不愿冒險(xiǎn)，而基金會(huì)正是在此時(shí)進(jìn)行有力的資助，很多新事物都是由基金會(huì)先發(fā)起，而后政府接過(guò)去成為一項(xiàng)新政策。因此，基金會(huì)的資金在總慈善款項(xiàng)中也許只是一部分，但其資金流向卻在一定程度上決定了學(xué)科的重點(diǎn)和方向。[8]

　　根據(jù)以上基金會(huì)的獨(dú)有特點(diǎn)，基金會(huì)的最佳公益活動(dòng)領(lǐng)域是：(1)向符合基金會(huì)宗旨又缺乏足夠資金開(kāi)展相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行捐贈(zèng);(2)需要大量資金但又暫時(shí)看不到成果效益的研究工作或課題;(2)具備前沿性和預(yù)見(jiàn)性而實(shí)際效益又有較大風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)明創(chuàng)造和學(xué)科研究;(4)有利于根除社會(huì)弊病但需要長(zhǎng)遠(yuǎn)才能出成果的公益活動(dòng)。具體而言有：教育、醫(yī)療衛(wèi)生、科研(包括自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué))、以授人以漁的方式根除貧困、文化藝術(shù)、可持續(xù)發(fā)展(包括人口、環(huán)保和能源等)、國(guó)際交流和援助。

　　綜上所述，基金會(huì)尤其獨(dú)特的社會(huì)功能，存在獨(dú)立的最佳活動(dòng)領(lǐng)域，因此有獲得稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

　　關(guān)于稅收優(yōu)惠是否能夠促進(jìn)基金會(huì)公益活動(dòng)的發(fā)展這一問(wèn)題，答案顯然是肯定的。根據(jù)捐贈(zèng)理論，對(duì)非營(yíng)利組織免稅的目的就在于資助這些組織，使其有能力去吸引大眾對(duì)之為實(shí)質(zhì)的捐贈(zèng)，以克服非營(yíng)利組織普遍存在的長(zhǎng)期資金不足問(wèn)題?；饡?huì)作為非營(yíng)利組織的一部分，具有非政府性和非營(yíng)利性的特征。其非政府性使其不能像政府那樣通過(guò)征稅等手段獲得持續(xù)穩(wěn)定的資金，其非營(yíng)利性，使其不能以營(yíng)利為目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲得收入。因此，捐贈(zèng)是基金會(huì)存續(xù)和發(fā)展的重要資金支持。稅收法律法規(guī)通過(guò)對(duì)捐贈(zèng)者應(yīng)稅所得額的扣除比率的限制可以直接影響市場(chǎng)主體可能向基金會(huì)投入資金的多少，從而影響到基金會(huì)的收入，進(jìn)而關(guān)涉到基金會(huì)公益活動(dòng)的發(fā)展。因此，政府給予的稅收優(yōu)惠能夠促進(jìn)基金會(huì)公益活動(dòng)的發(fā)展。

　　綜上所述，基金會(huì)能夠在政府、市場(chǎng)失靈時(shí)補(bǔ)充其缺失的職能，具備獨(dú)立的最佳活動(dòng)領(lǐng)域，而稅收優(yōu)惠能夠達(dá)到促進(jìn)基金會(huì)公益發(fā)展的目的，因而給予基金會(huì)稅收優(yōu)惠符合適合性原則。

　　(二)目的實(shí)現(xiàn)之必要性(必要性原則)

　　必要性原則要求在眾多可以達(dá)到所追求的目的之手段中，必須選擇對(duì)納稅人權(quán)利侵害最小的一種。換句話說(shuō)，已經(jīng)沒(méi)有其它任何能給納稅人造成更小侵害的措施來(lái)取代該項(xiàng)措施，因此，又叫最小損害原則或不可替代原則。

　　政府促進(jìn)公益基金會(huì)發(fā)展的手段是多種多樣的，現(xiàn)階段存在的方式有：項(xiàng)目委托、合同外包、政府采購(gòu)、無(wú)償劃撥土地及辦公場(chǎng)所、直接撥款、政府動(dòng)員、稅收優(yōu)惠等。

　　項(xiàng)目委托、合同外包和政府釆購(gòu)這三種方式在國(guó)外的基金會(huì)發(fā)展中運(yùn)行良好，政府通過(guò)開(kāi)展公開(kāi)招標(biāo)的方式將公益事業(yè)交與企業(yè)或非營(yíng)利組織承擔(dān)，但在中國(guó)現(xiàn)階段，基金會(huì)的發(fā)展較晚，功能比較弱小和單一，大部分基金會(huì)也未被政府納入釆購(gòu)對(duì)象，所以這也不是政府重要的促進(jìn)手段。

　　無(wú)償劃撥土地及辦公場(chǎng)所這種方式是很好的扶持，但是這是一次性的，沒(méi)有任何后續(xù)影響的幫扶方式。因?yàn)槊赓M(fèi)使用后基金會(huì)開(kāi)支是有所減少，但是其本身家底較薄，省下的資金也無(wú)更大使用之地，一些大的項(xiàng)目好的項(xiàng)目仍然面臨資金短缺的困境。

　　而通過(guò)對(duì)公益基金會(huì)的籌資渠道進(jìn)行分析，我們知道其大概有三種。第一，企業(yè)或個(gè)人的捐款。第二，政府的資助。第三，自有資金的增值。從政府層面，對(duì)于基金會(huì)的資助主要有兩種：一種是將每年的稅收收入的一部分作為對(duì)基金會(huì)的資金投入，如同前面所言的是直接撥款。直接撥款的方式雖然能夠立竿見(jiàn)影，但是一般都是具有官方背景的基金會(huì)在運(yùn)行初期和運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中能夠得到這種待遇，比如上海慈善基金會(huì)創(chuàng)始初期政府提供了98%的資金，運(yùn)轉(zhuǎn)后每年的資助比例也達(dá)到10%。[9]這讓很多數(shù)量眾多的草根基金會(huì)望塵莫及。政府動(dòng)員也同樣面臨這樣的官方背景的問(wèn)題。另一種是通過(guò)政策運(yùn)用對(duì)基金會(huì)提供稅收優(yōu)惠政策，這也是政府的間接資金扶持，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上說(shuō)卻能以更好的效果影響其他兩種籌資方式，企業(yè)和個(gè)人的捐款因相關(guān)稅收優(yōu)惠而樂(lè)善好施，而基金會(huì)通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，自有資金增值幅度更大，這種方式才是政府促進(jìn)公益基金會(huì)發(fā)展的最有力工具。況且，根據(jù)JillManny對(duì)補(bǔ)助理論的闡釋，政府直接撥款等干預(yù)手段必須有特別的法令作為依據(jù)，有可能讓公共精神消失，導(dǎo)致基金會(huì)為了獲得政府的撥款或動(dòng)員而依賴政府，以致喪失其存在最主要基礎(chǔ)，即獨(dú)立性。

　　綜上所述，稅收優(yōu)惠的方式具有廣泛、簡(jiǎn)要與自動(dòng)等特點(diǎn)，能夠有效鼓勵(lì)大眾多從事公共性的慈善活動(dòng)，增進(jìn)社會(huì)大眾的自信與自重等公共美德，在所有的政府促進(jìn)基金會(huì)公益發(fā)展的手段中是損害最小的手段，符合必要性原則。

　　(三)目的實(shí)現(xiàn)與量能課稅原則所受損害的法益比較(均衡性原則)

　　均衡性原則在基金會(huì)稅收優(yōu)惠中的體現(xiàn)就是，稅收優(yōu)惠的目的所追求的公共利益與犧牲量能課稅原則之法益的衡量。這其實(shí)關(guān)乎兩種價(jià)值判斷、比較與選擇的問(wèn)題。這一原則是從“價(jià)值衡量”上來(lái)決定稅收優(yōu)惠的取舍。同時(shí)，還存在著一個(gè)比例的界限問(wèn)題，如果給予基金會(huì)稅收優(yōu)惠所帶來(lái)的消極作用遠(yuǎn)大于積極作用，即“明顯超出比例”之外，就存在不合比例之可能。

　　2004年頒布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》第26條第一款規(guī)定：“基金會(huì)及其捐贈(zèng)人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。”條例明確了稅收優(yōu)惠待遇的主體包括了基金會(huì)、捐贈(zèng)人和受益人。這一條例頒布之后，我國(guó)基金會(huì)數(shù)量從2003年的954個(gè)增加到2012年底的2961個(gè)，超過(guò)此前20年設(shè)立的基金會(huì)數(shù)量之和，[10]到2013年，非公募基金會(huì)數(shù)量超過(guò)公募基金會(huì)數(shù)量。由此可以看出，哪怕只是對(duì)基金會(huì)稅收優(yōu)惠方面有一些原則性規(guī)定，也能點(diǎn)燃中國(guó)成立基金會(huì)做公益的熱情和信心。這說(shuō)明稅收優(yōu)惠大大促進(jìn)了我國(guó)基金會(huì)及其公益事業(yè)的發(fā)展，政府在公益事業(yè)上收獲的價(jià)值并不低于其在財(cái)政收入方面的損失。

　　綜上所述，基金會(huì)稅收優(yōu)惠符合比例原則中的均衡性原則。

　　(四)小結(jié)

　　以上運(yùn)用比例原則對(duì)基金會(huì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行分析可以得出以下結(jié)論：基金會(huì)稅收優(yōu)惠符合適合性原則、必要性原則和均衡性原則，因而符合比例原則，具有正當(dāng)性理論依據(jù)。