加強稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)部控制研究
一、我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在問題
（一）裁量主體的意識模糊。對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員而言，自由裁量權(quán)雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權(quán)，該怎樣正確行使，大多數(shù)人還是比較模糊的。
?。ǘ┎昧康臋?quán)限過大。主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66%.上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權(quán)存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業(yè)偷稅100萬，則稅務(wù)機關(guān)可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務(wù)人往往只能知道具體行政行為的結(jié)果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當(dāng)納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
?。ㄋ模┎昧繖?quán)的濫用仍然存在。目前稅務(wù)機關(guān)及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應(yīng)納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務(wù)事實性質(zhì)認(rèn)定方面任意作為，行為不當(dāng)；在稅務(wù)檢查過程中胡亂執(zhí)法，濫用職權(quán)等等。
?。ㄎ澹┎昧繖?quán)的監(jiān)督相當(dāng)薄弱。對于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無論是從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務(wù)機關(guān)目前實行的稅收執(zhí)法責(zé)任追究情況，以及納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)控制的必要性
稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)履行稅務(wù)征收管理職能的核心內(nèi)容和重要形式，對稅收執(zhí)法有很大的支撐作用，它是時代發(fā)展的產(chǎn)物，也是我國稅務(wù)行政管理的需要。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應(yīng)我國日新月異的稅收形勢，彌補現(xiàn)行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務(wù)行政效率，適應(yīng)我國經(jīng)濟地區(qū)差異較大的實際，更好地發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的職能作用，保證國家稅收政策法規(guī)的貫徹，保障公共利益和納稅人權(quán)益的良好實現(xiàn)，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權(quán)益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權(quán)力尋租和腐敗的工具，影響稅務(wù)部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發(fā)揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權(quán)益，影響和諧社會的建設(shè)。
我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的控制，還有包括司法審查、社會監(jiān)督在內(nèi)的外部控制。由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內(nèi)容的復(fù)雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業(yè)性等原因，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)由稅務(wù)機關(guān)及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現(xiàn)效率，能否體現(xiàn)服務(wù)，在現(xiàn)階段最為有效的手段還是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部控制。
三、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實施內(nèi)部控制的原則
（一）合法原則。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是法律明示或默示授予的，立法機關(guān)總是基于一定的目的而授予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)時，必須正確理解立法意圖和精神實質(zhì)。
?。ǘ┖侠碓瓌t。借鑒德國有關(guān)裁量原則理論，對行政合理性原則的內(nèi)涵可概括為三個具體內(nèi)容：一是妥當(dāng)性原則：是指行政行為是否能夠?qū)嶋H達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關(guān)在依法行使權(quán)力時，如確有必要對人民利益構(gòu)成侵害，則必須權(quán)衡行政目的所實現(xiàn)的利益與被侵害的人民利益，只有在確認(rèn)前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
?。ㄈ┕_原則。公開是現(xiàn)代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當(dāng)代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎(chǔ)上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監(jiān)督提供條件，并且使行政活動具有可預(yù)見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內(nèi)容的公開，即職權(quán)的公開、依據(jù)的公開、過程的公開和結(jié)果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙。一般認(rèn)為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經(jīng)濟效率，就是征稅應(yīng)有利于促進經(jīng)濟效率的提高，或者對經(jīng)濟效率的不利影響最小。
四、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)部控制的有效措施
?。ㄒ唬┨嵘悇?wù)工作人員素質(zhì)。雖然行政自由裁量權(quán)的行使主體是稅務(wù)機關(guān)，但歸根到底，還是由稅務(wù)工作人員來具體執(zhí)行。當(dāng)前，造成稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的很大原因是稅務(wù)工作人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，因此，必須不斷提高稅務(wù)工作人員隊伍素質(zhì)。在思想上要加強對稅務(wù)工作人員執(zhí)法觀、道德觀的教育，幫助稅務(wù)工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務(wù)的觀念，激發(fā)稅務(wù)工作人員的責(zé)任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業(yè)務(wù)上要探索建立稅務(wù)工作人員全員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的長效機制，促進其更好地掌握稅務(wù)執(zhí)法的專業(yè)知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
?。ǘ﹥?yōu)化裁量標(biāo)準(zhǔn)。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復(fù)進行的裁量行為，建立更為細(xì)化的自由裁量基準(zhǔn)值體系。所謂自由裁量的基準(zhǔn)值，是指對法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政自由裁量空間，根據(jù)適當(dāng)、合理原則并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當(dāng)。當(dāng)然，建立的基準(zhǔn)值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記、納稅申報和偷稅等責(zé)任追究等等。二是對于少量或不經(jīng)常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規(guī)定的內(nèi)容未作調(diào)整變動的前提下，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)基本一致，保持裁量的連續(xù)性，也避免出現(xiàn)納稅人稅收待遇不平等的情況。
?。ㄈ┘訌姵绦蚩刂?。加強稅務(wù)行政程序的控制應(yīng)重點做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度。可以通過建立稅法公告制度、執(zhí)法公示制度、執(zhí)法責(zé)任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務(wù)公開，力求做到執(zhí)法程序公開、執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法內(nèi)容公開、權(quán)利義務(wù)公開，提高稅收執(zhí)法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權(quán)利和義務(wù)，知道稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)范圍，知道所關(guān)心的某一類問題稅務(wù)機關(guān)的裁量標(biāo)準(zhǔn)，進而讓納稅人監(jiān)督稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使是否公正、合理、統(tǒng)一。
2、完善說明理由制度。從稅務(wù)行政實踐來看，說明理由制度已在稅務(wù)行政的過程中初步建立，如稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)行政許可不予受理決定、稅務(wù)違章處罰決定、稅務(wù)復(fù)議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務(wù)決定所依據(jù)的事實、性質(zhì)和法律依據(jù)，即合法性理由。但是，對其行為的正當(dāng)理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務(wù)違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內(nèi)容。因此，必須在完善合法性理由的基礎(chǔ)上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機制。這一機制的核心是合理分權(quán)，在各級稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部形成監(jiān)督、被監(jiān)督或相互監(jiān)督的關(guān)系。在對待自由裁量權(quán)的運用上，應(yīng)注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規(guī)定的自由裁量權(quán)力，按照逐層減弱的原則，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的層級，對其自由裁量的權(quán)力作出一定的限制性規(guī)定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權(quán)力的行使應(yīng)相對獨立，權(quán)責(zé)界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設(shè)立嚴(yán)格的權(quán)力運作程序，每一項行政行為的做出應(yīng)遵循擬訂、審核、復(fù)核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴(yán)格設(shè)置，以規(guī)范自由選擇權(quán)力的執(zhí)行；四是建立完善的責(zé)任制度，實現(xiàn)崗權(quán)責(zé)相統(tǒng)一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度。稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執(zhí)行與協(xié)助執(zhí)行稅收法律法規(guī)和規(guī)章的職責(zé)具體分解落實到執(zhí)法人員，對執(zhí)法行為進行考核和對執(zhí)法過錯行為追究相應(yīng)責(zé)任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執(zhí)法監(jiān)督制度。從我國近年來推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的現(xiàn)狀來看，由于稅收信息化建設(shè)程度較低、上級不能有效地掌握下級的執(zhí)法過程，部分干部尤其是部分領(lǐng)導(dǎo)干部的思想認(rèn)識不夠，工作職責(zé)及流程的可操作性差和考核監(jiān)督的方法不夠完善等原因，稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內(nèi)，如何加大責(zé)任追究力度，真正將稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實問題。
5、改進稅務(wù)行政復(fù)議制度?，F(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度仍存在許多的不足：一是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員認(rèn)識的偏差。沒有充分意識到行政復(fù)議對控制稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的優(yōu)勢和重要意義。二是對稅務(wù)行政行為中大量的裁量行政行為的行政復(fù)議資格有不合理限制，如我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議 ”。三是納稅人因和稅務(wù)機關(guān)掌握的信息不對稱，在復(fù)議過程中往往處于弱勢地位。因此，必須改進我國稅務(wù)行政復(fù)議制度：一是稅務(wù)機關(guān)和工作人員都要樹立稅收法治的精神，不能護短；二是取消、改進稅務(wù)復(fù)議對納稅人資格條件的不合理限制；三是在復(fù)議過程中充分發(fā)揮稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)的作用。
?。ㄋ模┩晟茟头啦⒅氐狞h風(fēng)廉政建設(shè)體系。腐敗是稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的重要原因，反腐敗的成功與否也決定著對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的控制成功與否，因此，必須進一步完善教育、制度和監(jiān)督并重的黨風(fēng)廉政建設(shè)體系。一是加強反腐倡廉教育，充分發(fā)揮教育在懲治和預(yù)防腐敗中的基礎(chǔ)作用。二是加強反腐倡廉制度建設(shè)，充分發(fā)揮制度在懲治和預(yù)防腐敗中的保證作用。三是加強對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督，充分發(fā)揮監(jiān)督在懲治和預(yù)防腐敗中的關(guān)鍵作用。