二、稅務行政復議的程序規(guī)則
　　行政復議程序可謂行政復議制度的核心，其具體設計及實際運作狀況如何，決定著行政復議制度的命運。而人們之所以對行政復議制度有所信任或信心，部分地也是基于對行政復議程序的希望和信賴。我國的行政復議制度在設計時過于強調了復議的行政性，把效率放在了優(yōu)先考慮的方面，忽略了程序的重要性，造成復議程序規(guī)則過于簡單、可操作性差，使得復議制度無法為行政相對人提供真正有效的救濟，從而使得行政復議這種對行政行為進行審查的機制失去了其存在的基礎。我國的稅務行政復議同樣存在這些問題，雖然《規(guī)則》在復議程序方面有了一些改進，比如在證據制度方面對證據的種類、證據合法性、真實性的審查以及非法證據排除規(guī)則等諸多方面作了詳細的規(guī)定，擴大和規(guī)范了行政復議機關的調查取證權，明確了復議機關的告知義務等，使得申請人的程序權利得到了更好的保障，為稅務復議質量的提高提供了重要保障，但筆者認為還應當在稅務行政復議中增加對回避制度、說明理由制度的規(guī)定。
　　(一)回避制度
　　回避制度是保證案件公正處理的一項重要制度。一方面，它可以避免與爭議雙方存在某種利害關系 的復議工作人員因其偏私性而作出不公正的復議決定；另一方面，它可以打消申請人對復議機關中立性的懷疑，提高申請人對復議決定正確性的信任度。因此，應將回避作為稅務行政復議活動的一項重要的原則和制度予以規(guī)定，明確回避的原因、適用對象、方式、程序。
　　(二)說明理由制度
　　說明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正當程序的基本內容，作為行政程序法一個重要組成部分的行政復議法也應對說明理由制度予以規(guī)定。正當程序中的說明理由制度是指公權力機關在作出決定或裁決時，應向其他利害關系人說明法律依據和事實狀態(tài)，及通過相關法律和事實狀態(tài)進行推理或裁量而作出結論的過程，從而表明理由與最終決定的內在聯(lián)系。說明理由要求決定或者裁決必須具有足夠的、合乎規(guī)則的事實依據和有效的規(guī)則，是正當程序中重要的構成要素，違反說明理由義務有可能直接影響到決定或裁決的效力。規(guī)定復議機關在作出復議決定時應說明理由有著重要意義，從復議機關角度而言，說明理由要求其陳述作出決定的法律依據和事實理由，這意味著他必須慎重考慮決定所依據的法律依據和基本事實，找到支持其結論的合法合理的理由，而不能任意做出決定。從申請人的角度而言，說明理由促進了復議機關與申請人之間的交流，增強了申請人對復議決定的信服程度，可以促使申請人仔細考慮是否提起訴訟并進行更有針對性的準備，間接地起到了減輕法院訴訟壓力的作用。對被申請人而言，說明理由能夠使其更好地理解自己實施的行政行為是否符合合法、合理的要求，促進其執(zhí)法水平的提高。因此，應當規(guī)定稅務行政復議機關在作出復議決定時必須說明其認定事實所依賴的證據、證據取舍的理由和作出決定所適用的法律、法規(guī)、規(guī)章或規(guī)范性文件，同時明確復議機關未說明理由的法律后果及法律責任。
　　三、稅務復議決定的公正性
　　(一)現(xiàn)行稅務行政復議機構設置及其工作人員素質對復議決定公正性的影響
　　在我國，根據相關法律和《稅務行政復議規(guī)則》的規(guī)定，各級行政復議機關負責法制工作的機構依法辦理行政復議事項。從實際的情況來看，目前省級稅務機關普遍成立了稅務法制機構，設區(qū)的市級稅務機關也有部分成立，縣區(qū)級稅務機關沒有專門的法制機構，法制工作一般掛靠在某一業(yè)務部門?！抖悇招姓妥h規(guī)則》同時規(guī)定，各級行政復議機關可以成立行政復議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。稅務行政復議委員會作為稅務機關內部一個專門聯(lián)席會議的組織，它不同于稅務機關的各業(yè)務部門，是一個非常設機構，其成員由行政首長和各業(yè)務部門領導及業(yè)務人員組成。①作為復議機關的一個內設機構，復議機構在人事、財物等方面直接受復議機關控制，在辦理復議案件過程中，難免受制于內部行政關系的先天性制約而導致偏私行為的發(fā)生，復議活動實際上無法獨立進行?！抖悇招姓妥h規(guī)則》規(guī)定對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。由稅務局的本級人民政府作復議機關雖然能從一定程度上打消申請人對復議機關中立性的懷疑，但復議機關必將面對如何解決稅務行政爭議中涉及到的專業(yè)性、技術性問題的挑戰(zhàn)，這一問題的解決程度勢必對人們對稅務行政復議作用的評價產生很大影響。
　　在我國，目前從事稅務行政復議工作的人員基本都是原來從事稅務工作的人員，雖然他們對稅務知識較為了解，但法律知識往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他們與所在機關其他機構的人員也沒有太大不同，可以因所在單位的工作需要而進行調整，這既影響了專業(yè)化復議工作隊伍的形成，也嚴重影響了復議人員的獨立性。
　　爭議裁決者的獨立和應有的專業(yè)素質是裁決公正的基本保證，而以上兩種現(xiàn)象的存在使得稅務行政復議決定的公正性受到了嚴重威脅，復議在解決稅務行政爭議方面的作用自然大打折扣。
　　(二)增強復議機構的獨立性，提高稅務行政復議工作的專業(yè)化水平
　　從一些國家和地區(qū)關于稅務行政復議機構設置的情況來看，考慮到稅務復議的特殊性，大多是將復議機構放在稅務機關的內部(如日本、美國和我國臺灣地區(qū))，也有的放在了稅務機關外部(如英國的行政裁判所)，但無論怎樣設置，有一點是共同的，即都特別強調復議機關的獨立性和從事復議工作人員的專業(yè)性。借鑒其他國家或地區(qū)的經驗，為了保證復議決定的公正性，提高人們對復議制度的認可程度，我們就必須保證復議機構及其工作人員的獨立性，提高復議工作人員的專業(yè)化水平。首先，為了保障稅務行政復議機構的獨立性，應當明確規(guī)定解決稅務行政爭議是稅務行政復議機構專屬和唯一的職能，其在業(yè)務上完全獨立，不受所在稅務機關的隨意干預。稅務復議委員會是復議咨詢機構。從目前我國的實際考慮，可以采取分步實施的方式，如先通過提高稅務行政復議機構負責人的行政級別(如賦予其復議機關副職領導的職務)來增強其抵御外來干涉的能力，待條件成熟時建立直屬國家稅務總局領導的專門從事稅務行政復議工作的機構，不再設置行政復議委員會。其次，為了提高稅務行政復議工作人員的專業(yè)化水平，應明確行政復議工作人員的任職資格及任用程序，對復議機構中專門從事稅務行政復議工作的人員與從事輔助工作的人員進行分類管理，增強對稅務行政復議工作人員的獨立性保障，對現(xiàn)有的稅務行政復議機構隊伍進行整頓，淘汰不合格人員，提高復議隊伍的整體水平，同時對行政復議委員會成員的產生辦法、議事、表決程序、其處理建議與最終復議決定的關系等作出明確規(guī)定。