論日本成本會計準(zhǔn)則解析及啟示

　　一、日本成本會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展

　　日本成本會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生經(jīng)歷了三個階段。1937年11月，為了普及和啟發(fā)成本會計知識，“產(chǎn)品成本會計規(guī)則”被頒布，這是第一個聚焦于日本成本會計的準(zhǔn)則，而且對于日本公司來說，它是自愿的、指導(dǎo)性的和值得推薦的。1937年日本侵華戰(zhàn)爭后，陸軍和海軍分別在1939年和1940年建立了他們自己的成本會計規(guī)則，這些規(guī)則的主要目標(biāo)是控制軍需品價格。此時，日本政府十分需要一個完整、統(tǒng)一的成本會計規(guī)則。1942年4月制造業(yè)成本會計指南代替了陸軍和海軍成本會計規(guī)則。該指南的目的是為了控制戰(zhàn)爭期間的商品價格和提高管理效率。二戰(zhàn)后，日本經(jīng)濟(jì)處于混亂狀態(tài)中，政府從1948年3月2日開始采用成本會計規(guī)則控制價格，經(jīng)濟(jì)開始逐漸穩(wěn)定。由于政府開始致力于生產(chǎn)力的提高，這一政策導(dǎo)致了成本會計準(zhǔn)則的制定。財政部企業(yè)會計研究會，其前身是經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定委員會的企業(yè)會計準(zhǔn)則委員會，于1950年11月16日開始著手成本會計準(zhǔn)則的研究，直到1962年11月8日才獲得了成功。日本到目前為止共頒布了10個成本會計準(zhǔn)則。

　　準(zhǔn)則以當(dāng)時普遍接受的成本會計實務(wù)中最好的實務(wù)為基礎(chǔ)并將其編撰進(jìn)去，這一過程也使基本成本慣例更加清晰。委員會的成員不僅研究美國、英國、德國和其他地區(qū)的成本會計體系，而且還在日本制造業(yè)進(jìn)行調(diào)研，并且通過來自于三番鋼廠、三菱電器、住友化學(xué)、富士紡織等企業(yè)的合作來研究實踐中的成本會計體系。準(zhǔn)則的觀念與1951年美國會計師協(xié)會(AAA)的成本概念和標(biāo)準(zhǔn)委員會報告相比，更接近于德國1939年的成本會計一般原則。日本制定成本會計準(zhǔn)則的目的不僅是為了規(guī)定普遍遵守的成本會計原則，也是為了使準(zhǔn)則作為會計核算體系一部分的成本會計的核算基礎(chǔ)。

　　二、日本成本會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和特點(diǎn)

　　(一)日本成本會計準(zhǔn)則的目標(biāo)和內(nèi)容

　　日本成本會計準(zhǔn)則的目標(biāo)是：價格制定、準(zhǔn)備財務(wù)報表、成本管理、預(yù)算和預(yù)算控制、制定基本計劃和做決策。但是，準(zhǔn)則沒有定義或描述成本管理、編制預(yù)算和預(yù)算控制，以及制定基礎(chǔ)計劃和決策的具體方法。準(zhǔn)則的內(nèi)容主要包括：第一章，成本會計目標(biāo)和基本準(zhǔn)則;第二章，實際成本會計;第三章，標(biāo)準(zhǔn)成本會計;第四章，會計和成本差異分析;第五章，成本差異的會計處理。

　　(二)成本會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　在日本，準(zhǔn)則是傳播和普及成本會計知識的規(guī)范。準(zhǔn)則是指導(dǎo)性的，不是強(qiáng)制性的，不是靠法律強(qiáng)制執(zhí)行，企業(yè)違反準(zhǔn)則不會受到法律的懲罰，但是準(zhǔn)則也對日本企業(yè)具有普遍的社會約束力，成為每一個公司成本會計的基礎(chǔ)。成本會計準(zhǔn)則為日本成本會計實務(wù)提供了清晰的基本框架，企業(yè)可以在準(zhǔn)則之下執(zhí)行他們自己的成本會計實務(wù)。準(zhǔn)則應(yīng)用于日本所有的企業(yè)，但是應(yīng)用的具體準(zhǔn)則依賴于工業(yè)類型、行業(yè)狀況和公司大小(1958年小企業(yè)成本會計委員會)。而且，一些工業(yè)團(tuán)體有他們自己的成本會計指南或成本會計程序手冊。例如，軍工行業(yè)有采購手冊(軍事設(shè)備協(xié)會，1989)，預(yù)防性維修業(yè)有成本會計手冊(建筑部部長秘書政府建筑室1991)。但是，這些手冊和指南都以成本會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。

　　日本成本會計準(zhǔn)則的內(nèi)容體現(xiàn)了日本獨(dú)特的產(chǎn)品成本核算體系。在日本，兩個傳統(tǒng)成本會計制度類型——分批法和分步法也被包括在準(zhǔn)則中，其構(gòu)成了日本企業(yè)成本核算方法的基礎(chǔ)。分類法在日本普遍流行的一個主要原因是由于制造商搶先占領(lǐng)了經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)發(fā)展中的主要地位，制造商不希望為每一產(chǎn)品設(shè)立單獨(dú)的生產(chǎn)線而耗費(fèi)資金，因而他們使用共同的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程。生產(chǎn)彈性成為制造商追求的主要目標(biāo)。準(zhǔn)則的另一個特點(diǎn)是確定了工時在企業(yè)成本會計體系中的基礎(chǔ)地位。日本的工時是指生產(chǎn)單位產(chǎn)品或進(jìn)行一項工作的工作時間。其包括加工成本和服務(wù)成本的所有主要環(huán)節(jié)耗用的時間，并且一般以直接或間接的工作時間或以生產(chǎn)構(gòu)成產(chǎn)品實體的各要素的機(jī)器設(shè)備時間來計算。因此，一套完整的工時就代表了企業(yè)發(fā)生的所有加工和服務(wù)活動的詳細(xì)記錄。因而，工時可以作為生產(chǎn)過程、工作單元、機(jī)器和服務(wù)職能，例如維修和材料管理的基礎(chǔ)。在日本，工時被廣泛應(yīng)用于制造業(yè)，而且他們的設(shè)計和使用在教科書中被普遍論述。工時制不僅為管理提供及時的反饋信息而且為成本管理的主要領(lǐng)域奠定了基礎(chǔ)，其在控制成本、制定價格及制定預(yù)算等方面具有重要作用，它也為企業(yè)生產(chǎn)提供了關(guān)鍵的決策幫助。工時是產(chǎn)品成本會計制度的基礎(chǔ)。準(zhǔn)則中成本會計記錄的類型也分為兩個，一個是以財務(wù)報告為基礎(chǔ)的成本記錄類型，另一個是以管理目標(biāo)為基礎(chǔ)的成本記錄類型。以財務(wù)報告為基礎(chǔ)的成本記錄與西方的相似，但是以管理目標(biāo)為基礎(chǔ)的成本記錄與西方不同。

　　三、日本成本會計準(zhǔn)則的作用及評價

　　(一)普遍執(zhí)行的成本會計準(zhǔn)則符合日本文化特點(diǎn)

　　企業(yè)成本實務(wù)紛繁復(fù)雜，成本核算需要依企業(yè)類型、規(guī)模大小、生產(chǎn)方式等的不同而采用不同的成本核算方法，因此，企業(yè)具體成本核算方法需要因地制宜、依產(chǎn)品特點(diǎn)而定。由于成本會計實務(wù)本身所具有的這一特點(diǎn)，即使是政府頒布的成本會計準(zhǔn)則也不可能適用于所有的企業(yè)、所有的成本核算情況，因此，準(zhǔn)則只能是指導(dǎo)性的，而不能是強(qiáng)制性的。日本的文化崇尚集體主義，強(qiáng)調(diào)個人對集體的服從，因此，在這樣的文化氛圍下，即使是非強(qiáng)制性的成本會計準(zhǔn)則，日本企業(yè)也會服從成本會計準(zhǔn)則的規(guī)定，主動執(zhí)行準(zhǔn)則，從而使成本會計準(zhǔn)則成為日本企業(yè)成本會計的基礎(chǔ)，在全社會范圍內(nèi)普遍執(zhí)行，確立了準(zhǔn)則在日本企業(yè)成本核算和管理中的基礎(chǔ)地位。

　　(二)成本會計準(zhǔn)則的執(zhí)行促進(jìn)了日本成本管理的發(fā)展

　　從日本成本會計準(zhǔn)則制定的背景來看，準(zhǔn)則的目的是引進(jìn)并向日本企業(yè)介紹先進(jìn)的成本會計核算思想。并使之成為日本企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)，從而促進(jìn)日本戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇。日本是一個資源稀缺型的國家，政府把振興經(jīng)濟(jì)的方法放在有效使用有限的資源上，在會計上重視成本節(jié)約，希望通過成本管理提高企業(yè)的生產(chǎn)效益和競爭力。因而準(zhǔn)則的制定目標(biāo)從最初的控制產(chǎn)品價格轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣呷毡酒髽I(yè)的成本管理水平。日本成本會計準(zhǔn)則在制定的過程中，一方面充分吸收國外先進(jìn)的成本核算及管理方法，例如規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)成本法就來自于美國，但是在會計制度上，日本更接近于德國;另一方面，對日本大型企業(yè)的成本核算和管理經(jīng)驗進(jìn)行廣泛調(diào)研，將國外的先進(jìn)經(jīng)驗與日本企業(yè)成本實務(wù)相結(jié)合，創(chuàng)造了日本特色的成本核算及管理體系：，在內(nèi)容上，準(zhǔn)則將成本管理的思想寫入其中，促進(jìn)了日本企業(yè)對成本管理的重視及成本管理水平的提高、20世紀(jì)80年代，日本在成本管理方面取得了顯著的成績，日本的制造商以較少的工人和較低的存貨水平，生產(chǎn)出了高質(zhì)量的、有成本競爭力的產(chǎn)品，企業(yè)競爭力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過美國，使日本企業(yè)的成本管理方法為世界所關(guān)注。

　　(三)成本會計準(zhǔn)則為日本企業(yè)確定了成本核算的基本框架

　　在對日本企業(yè)成本核算方法的研究中，可以發(fā)現(xiàn)，直到目前為止絕大多數(shù)日本企業(yè)在成本核算上仍然采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，工時制仍然是日本企業(yè)核算的基礎(chǔ)。日本企業(yè)在成本核算方法上的創(chuàng)新很少，創(chuàng)新主要集中在成本管理方法方面，例如，目標(biāo)成本法、適時制、彈性生產(chǎn)等，這與準(zhǔn)則的影響不無關(guān)系。準(zhǔn)則中對工時制、分批法和分步法作了詳細(xì)的規(guī)定，將標(biāo)準(zhǔn)成本計算制度化，置于與實際成本同等重要的地位，成為日本企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)，因此，很少有企業(yè)會在成本核算方法上進(jìn)行創(chuàng)新。而準(zhǔn)則對成本管理的具體方法沒有詳細(xì)規(guī)定，鼓勵企業(yè)在成本管理方面不斷創(chuàng)新，成本管理就成為日本企業(yè)探索的主要方面，促使日本企業(yè)在成本管理方法方面不斷推陳出新。

　　(四)以財務(wù)核算和成本管理為雙重目標(biāo)

　　從成本會計產(chǎn)生發(fā)展的歷史過程來看，成本會計在企業(yè)成本實務(wù)發(fā)展過程中演變出的主要職能有兩個：一個是為財務(wù)會計提供信息，另一個是為管理會計提供信息。日本成本會計準(zhǔn)則以財務(wù)核算和成本管理為雙重目標(biāo)，成本記錄類型分為兩種，財務(wù)報告成本記錄類型和管理成本記錄類型，記錄類型雖然分為兩種，但兩者結(jié)合在同一成本核算體系之下。準(zhǔn)則的這一特點(diǎn)充分體現(xiàn)了成本會計的兩大職能，也促進(jìn)了成本會計準(zhǔn)則與財務(wù)會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。

　　四、日本成本會計準(zhǔn)則對我國成本會計實務(wù)的啟示

　　從對日本成本會計準(zhǔn)則的分析中，可以看出，日本成本會計準(zhǔn)則規(guī)定了日本企業(yè)成本核算的基本方法，為日本企業(yè)的成本核算提供了基本框架，并將成本管理寫入準(zhǔn)則中，準(zhǔn)則的制定和實施在客觀上促進(jìn)了日本企業(yè)成本管理水平的提高。我國在1984年制定了分行業(yè)的成本管理條例，但隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展、會計改革的深入，尤其是財務(wù)會計的不斷變遷，原有的成本管理條例已經(jīng)不能滿足企業(yè)核算和管理的要求?，F(xiàn)階段我國企業(yè)成本管理水平不一，成本核算方法比較落后，許多企業(yè)仍然沿用舊制度中的核算方法，而且成本開支混亂，許多企業(yè)存在亂擠費(fèi)用的現(xiàn)象。企業(yè)對成本核算和管理的重視不夠，高投入低產(chǎn)出、資源浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。

　　隨著我國財務(wù)會計改革的不斷深化，財務(wù)會計逐漸與世界接軌，會計國際化水平越來越高，應(yīng)該對成本會計進(jìn)行改革。應(yīng)該充分借鑒國外成本核算和管理的先進(jìn)經(jīng)驗，并結(jié)合我國成本會計實踐的具體特點(diǎn)，制定適合我國成本實務(wù)的成本會計制度。

　　日本的成本會計準(zhǔn)則為我國制定成本會計制度提供了充分的、可借鑒的經(jīng)驗。首先，成本會計準(zhǔn)則應(yīng)該是指導(dǎo)性的，由于成本實務(wù)本身的特點(diǎn)。有關(guān)成本會計的規(guī)定很難是強(qiáng)制性的，尤其是成本核算方法方面，因此成本會計制度應(yīng)該以介紹先進(jìn)的成本核算和管理思想為主，并提供多種可選擇的方法，由企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)進(jìn)行選擇，也可以確定一些基本的核算方法作為企業(yè)核算的基礎(chǔ)方法，例如，標(biāo)準(zhǔn)成本法。從其他國家的成本實務(wù)來看，標(biāo)準(zhǔn)成本法仍然是比較普遍和適用的方法，例如，美國在針對政府采購的成本會計準(zhǔn)則中也規(guī)定，政府采購承包商在進(jìn)行合同標(biāo)的的成本會計處理時應(yīng)該采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。其次，成本會計制度的制定和頒布應(yīng)該由政府來執(zhí)行。、制度雖然是指導(dǎo)性的，但要形成制度在全社會范圍內(nèi)普遍的約束力，必須由政府來頒布和推行。政府的制定和推行有利于成本會計制度在全社會范圍內(nèi)的普遍執(zhí)行，并使成本會計制度成為企業(yè)成本核算與管理的基礎(chǔ)，建立一個廣泛遵守的成本會計框架，促進(jìn)產(chǎn)品成本在計量、分配和歸集上的統(tǒng)一性與一致性，及全社會整體成本核算和管理水平的提高，再次，注意成本會計制度與財務(wù)會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。財務(wù)會計致力于一個企業(yè)在特定時期的全部經(jīng)營，而成本核算強(qiáng)調(diào)企業(yè)全部費(fèi)用中的一部分向特定產(chǎn)品或服務(wù)的分配，兩者之間雖然目標(biāo)不同，但處于同一會計核算體系之下，而且成本會計為財務(wù)會計提供有關(guān)企業(yè)存貨成本和計算期間損益的信息。因此成本會計制度應(yīng)該與財務(wù)會計準(zhǔn)則保持一致最后，可以借鑒和采納日本成本會計準(zhǔn)則在成本管理規(guī)定方面的經(jīng)驗，將成本管理思想寫入成本會計準(zhǔn)則中，促進(jìn)成本核算和成本管理的緊密結(jié)合及企業(yè)成本管理水平的提高。

　　成本會計制度的建立和普及，會為企業(yè)建立一個成本核算和管理的基礎(chǔ)框架，會增強(qiáng)企業(yè)的成本管理意識，提高企業(yè)的成本核算和管理水平，促進(jìn)企業(yè)競爭力的提高，有利于資源的有效配置和使用以及經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。